Publicacao/Comunicacao
Intimação - SENTENÇA
SENTENÇA
Apelante: ESTADO DO MARANHÃO Procurador: JOÃO VICTOR HOLANDA DO AMARAL Apelada: POLIMIX CONCRETO LTDA. Advogada: CAMILA A. BONOLO PARISI (OAB/SP 206.593) Relator: Desembargador GERVÁSIO PROTÁSIO DOS SANTOS JÚNIOR DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. ICMS. CREDITAMENTO TRIBUTÁRIO SOBRE INSUMOS NA ATIVIDADE DE MINERAÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE DESTAQUE DE ICMS EM NOTA FISCAL. REFORMA PARCIAL DA SENTENÇA. I. CASO EM EXAME 1.
Acórdão (expediente) - GABINETE DO DES. GERVÁSIO PROTÁSIO DOS SANTOS JÚNIOR APELAÇÃO CÍVEL Nº 0842761-93.2019.8.10.0001 SESSÃO DA TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO DE 10 DE FEVEREIRO DE 2026
Trata-se de apelo interposto em face da sentença que julgou procedente a ação de origem, determinando a anulação do auto de infração e reconhecendo o direito ao creditamento de ICMS incidente sobre aquisições de óleo diesel, energia elétrica, maquinário e transporte utilizados pela autora em suas atividades de mineração. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há três questões em discussão: (i) definir se os materiais adquiridos pela empresa qualificam-se como insumos; (ii) estabelecer se o regime de substituição tributária e a ausência de destaque de ICMS nas notas impedem o aproveitamento do crédito referente ao óleo diesel; e (iii) analisar a multa punitiva sobre o montante de crédito indevidamente aproveitado. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O princípio da não cumulatividade previsto no art. 155, §2º, I, da CF/1988 e regulamentado pelo art. 20 da LC nº 87/1996 assegura o direito ao crédito de ICMS relativo a insumos utilizados diretamente e de forma essencial no processo produtivo, ainda que não se integrem fisicamente ao produto final. 4. Laudo pericial produzido nos autos comprova que os materiais — óleo diesel, energia elétrica e transporte interno — são consumidos diretamente nas etapas de extração mineral e produção de brita, caracterizando-se como insumos essenciais. 5. O art. 50 do RICMS/MA e o art. 23 da LC nº 87/1996 condicionam o aproveitamento do crédito à existência de nota fiscal idônea com destaque do imposto, inviabilizando o creditamento na hipótese de aquisição de óleo diesel sem esse requisito. 6. Ademais, no Estado do Maranhão, a inclusão do óleo diesel como insumo passível de creditamento no setor mineral, realizada pelo Decreto Estadual nº 33.756/2018, não retroage a fatos geradores ocorridos em 2013, em respeito ao princípio tempus regit actum. 7. Na hipótese retratada nos autos, somente as operações documentadas com notas fiscais que contenham o destaque do ICMS conferem direito ao creditamento, devendo essa apuração ser realizada na fase de cumprimento do julgado. 8. A multa fiscal de 80% incidente sobre o valor do tributo não possui caráter confiscatório, conforme entendimento firmado pelo STF, por não ultrapassar o patamar de 100% e constituir penalidade prevista em lei com finalidade dissuasória. IV. DISPOSITIVO E TESE. 9. Apelação conhecida e parcialmente provida. Teses de Julgamento: “1. A qualificação dos insumos independe de integração física ao produto final, bastando que sua utilização seja essencial à atividade; 2. A aquisição de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, sem destaque de ICMS na nota, inviabiliza o creditamento do imposto”. ___________ Dispositivos relevantes citados: CF/88, arts. 150, IV e 155, §2º, I; LC nº 87/96, arts. 20, 23 e 33; CPC, arts. 85, §§ 3º e 4º, II, e 86; Decreto Estadual nº 33.756/2018; Código Tributário Estadual, art. 80, V, “b”. Jurisprudência relevante citada: TJMA, ApCiv 0843983-67.2017.8.10.0001, Rel. Des. Jamil de Miranda Gedeon Neto, DJe 29/11/2024; TJMA, AI 0810051-18.2022.8.10.0000, Rel. Des. Antonio José Vieira Filho, DJe 17/02/2025; STJ, REsp 1.971.647, Rel. Min. Sérgio Kukina, DJe 06/12/2021; STF, Tema 694 da Repercussão Geral. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os autos de Apelação Cível nº 0842761-93.2019.8.10.0001, “unanimemente a Terceira Câmara de Direito Público deu parcial provimento ao recurso interposto, nos termos do voto do Desembargador Relator”. Votaram os Senhores Desembargadores GERVASIO PROTASIO DOS SANTOS JUNIOR, JOSEMAR LOPES SANTOS e MARCIA CRISTINA COELHO CHAVES. Funcionou pela Procuradoria Geral de Justiça a Dra. MARCIA LIMA BUHATEM. São Luís/MA, data do sistema. GERVÁSIO Protásio dos SANTOS Júnior Desembargador Relator RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta pelo Estado do Maranhão contra a sentença (ID 30596942) proferida pela MM.ª Juíza da 6ª Vara da Fazenda Pública de São Luís, Dra. Ana Maria Almeida Vieira, que, nos autos da Ação Anulatória de Débito Fiscal ajuizada por Polimix Concreto Ltda., julgou procedente o pedido inaugural, determinando a anulação do Auto de Infração nº 461463004466-0, e reconhecendo o direito da parte autora ao creditamento de ICMS incidente sobre operações de aquisição de óleo diesel, energia elétrica e transporte realizado no interior da empresa. Em suas razões recursais (ID 30596948), o ente estatal alegou que os materiais tratados na lide são alheios à atividade principal da empresa e não integram o produto final, razão pela qual não se qualificam como bens passíveis de gerar crédito tributário. Acrescentou, ainda, que alguns dos produtos foram adquiridos sem o destaque do ICMS nas notas fiscais, em especial o óleo diesel, por estar sujeito à sistemática da substituição tributária, hipótese que, no seu entender, inviabiliza o aproveitamento do crédito correspondente. Sustentou, outrossim, que não foram apresentadas provas da vinculação entre os bens e serviços e a atividade-fim, salientando a presunção de legitimidade e veracidade da autuação. Por fim, registrou que a medida contemplada na sentença colide com os ditames legais que regem a não-cumulatividade, requerendo o provimento do apelo e a reforma da sentença, com o julgamento improcedente da ação. Nas contrarrazões (ID 30596952), a recorrida aduziu que os insumos são utilizados diretamente no processo produtivo, sendo essenciais na atividade de mineração, tratando-se, portanto, de produtos aptos a ensejar o direito ao crédito de ICMS. Após asseverar que a sistemática da substituição tributária não pode ser considerada operação isenta ou sem incidência de ICMS, pleiteou o desprovimento do reclamo. A Procuradoria Geral de Justiça, em parecer da lavra do Dr. Paulo Silvestre Avelar Silva, opinou pelo conhecimento e desprovimento do apelo (ID 35537801). É o relatório. VOTO Preenchidos os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso. DELIMITAÇÃO DA LIDE. A controvérsia dos autos reside na possibilidade de aproveitamento de crédito de ICMS sobre bens adquiridos pela empresa apelada, em especial óleo diesel, energia elétrica e serviços de transporte interno, no contexto de suas atividades de extração mineral e produção de brita. O juízo de origem reconheceu o direito ao creditamento com fundamento na essencialidade e no consumo direto dos materiais no processo produtivo da apelada, em consonância com o disposto no art. 20, da LC nº 87/1996. No presente apelo, o Estado defende a ausência de enquadramento dos produtos como insumos e a inexistência de destaque do imposto nas notas fiscais diante do regime de substituição tributária. Pontuou, ademais, o limitador temporal do art. 33, da Lei Kandir, e a manutenção da multa punitiva. DO MÉRITO - ENQUADRAMENTO DOS PRODUTOS COMO INSUMOS NA ATIVIDADE MINERADORA. Conforme demonstrado na lide, a atuação da recorrida reside na exploração de jazidas minerais e comercialização de escória moída (pedra britada), destinada à construção civil. Tal atividade se caracteriza por um processo produtivo contínuo, mecanizado e dependente de escavadeiras, carregadeiras e caminhões, operando dentro da área industrial da mineradora (interna corporis). Nesse caso, os materiais especificados (óleos, maquinário, veículos de transporte interno e energia elétrica) constituem insumos essenciais à atividade-fim da mineradora. O uso da fonte energética é intrínseca ao processo de produção e induz à obtenção do produto final. Corroborando esse entendimento, merece destaque o laudo pericial produzido (ID 30596905), que é dotado de registros fotográficos e informações técnicas que elucidam as etapas do processo de produção, além do inventário de máquinas e equipamentos. Na parte conclusiva, o expert aduziu (ID 30596905 pág. 17): Durante a perícia IN LOCO, este perito acompanhou todo o processo produtivo da AUTORA, que vai do processo de perfuração, extração, britagem de pedras até a origem dos granulados de brita, em todo processo produtivo foram evidenciados o uso de máquinas e equipamentos movidos a diesel, o complexo conta ainda com várias esteiras transportadoras movidas a energia elétrica. Dessa forma
trata-se de produtos intermediários, pois os mesmos se consomem durante o processo de produção da AUTORA. Portanto, face ao exposto, conclui-se, que o óleo diesel, máquinas, equipamentos, transporte e energia elétrica são produtos intermediários, por estarem intrinsicamente ligados ao processo produtivo da AUTORA. Diante dessas informações, não há como refutar a conclusão pericial de que tais materiais se qualificam como insumos, afastando a tese recursal de que seriam alheios à atividade fim. Cabe ressaltar que não é necessário que os insumos se integrem fisicamente ao produto final, sendo suficiente o uso direto e essencial na industrialização. Corroborando essa conclusão, cumpre trazer à baila julgado desta Corte sobre o tema: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ICMS. CRÉDITO TRIBUTÁRIO SOBRE INSUMOS UTILIZADOS EM PROCESSO PRODUTIVO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO NÃO PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. (...) QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) definir se os insumos utilizados no processo produtivo de pedra britada pela autora configuram materiais que geram direito ao crédito de ICMS; e (ii) estabelecer se a exclusão de materiais de uso e consumo, conforme determinado pelo Fisco estadual, foi correta. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O princípio da não cumulatividade, previsto no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, assegura o direito ao crédito de ICMS sobre insumos consumidos diretamente no processo produtivo, mesmo que não integrem fisicamente o produto final. 4. A Lei Complementar nº 87/1996, em seu art. 20, permite o creditamento do ICMS referente a insumos essenciais ao processo de industrialização, sem a necessidade de integração física ao produto final. 5. A jurisprudência do STJ e do TJMA é pacífica no sentido de que insumos consumidos no processo produtivo, como cordel, espoleta, dinamite, entre outros utilizados no desmonte de rocha pela autora, são considerados produtos intermediários, gerando direito ao crédito de ICMS. 6. (...) 7. O regulamento estadual do ICMS, ao restringir o crédito a insumos integrados ao produto final, não prevalece sobre o entendimento mais amplo conferido pela LC 87/96 e pela jurisprudência. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Recurso não provido. Tese de julgamento: 1. O direito ao crédito de ICMS abrange insumos consumidos diretamente no processo produtivo, ainda que não integrem fisicamente o produto final. 2. Materiais de uso e consumo, como tintas e materiais de limpeza, não geram direito ao crédito de ICMS. (TJMA, ApCiv 0843983-67.2017.8.10.0001, Rel. Desembargador(a) JAMIL DE MIRANDA GEDEON NETO, PRESIDÊNCIA, DJe 29/11/2024). No âmbito do STJ, o Min. Sérgio Kukina, ao proferir decisão monocrática em processo envolvendo atividade de mineração, pontuou: “os produtos são empregados diretamente no processo de industrialização, fazendo jus ao creditamento do ICMS. Então, por estar em consonância com o entendimento deste Tribunal Superior, não merece reparos” (REsp n. 1.971.647, Ministro Sérgio Kukina, DJe de 06/12/2021). Definida a natureza de insumo, essa diferenciação afasta a limitação temporal do art. 33 da Lei Kandir mencionada pelo recorrente, na esteira do entendimento preconizado pelo STJ: “Esta Corte superior pacificou o entendimento segundo o qual é válido o limitador temporal do art. 33 da LC 87/1996 à utilização dos créditos de ICMS decorrentes da aquisição de bens de uso e consumo do estabelecimento, inerentes ao funcionamento do local onde situado o complexo de bens móveis e imóveis que dão suporte à atividade-fim do empresário, os quais não se confundem com aqueles que são diretamente utilizados no processo produtivo” (STJ, AgInt no AREsp 1.288.164/SP, Rel. Ministro Gurgel de Faria, 1ª Turma, DJe 05/05/2021). DO ÓBICE AO CREDITAMENTO DE ÓLEO COMBUSTÍVEL EM FACE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E DA AUSÊNCIA DE DESTAQUE. Malgrado o reconhecimento dos materiais acima citados como insumos na atividade de mineração exercida pela apelada, deve ser feita a ressalva em relação ao óleo diesel, sujeito ao regime de substituição tributária (anexo I da Lei Estadual 7.799/2002). Nessa metodologia, o recolhimento do imposto que seria devido nas operações subsequentes é realizado de forma antecipada por um contribuinte eleito pela legislação (na hipótese, a refinaria). Essa sistemática implica que o valor do ICMS-ST é apurado e recolhido antes da circulação completa da mercadoria, tomando por base um preço presumido de venda final. Em decorrência disso, a nota fiscal alusiva não contém destaque do tributo, o qual já foi recolhido pelo substituto, fora da cadeia escritural do destinatário. Frise-se que a ausência de destaque inviabiliza a pretensão da recorrida, justamente pela falta de especificação do valor da exação (a qual, como visto, ocorreu a cargo do substituto). Esse hiato inviabiliza por completo a apuração de um suposto creditamento, afastando a possibilidade de compensação. Dito em outras palavras, não há direito a crédito de ICMS quando inexiste indicação expressa do imposto no documento fiscal, especialmente quando a operação é submetida ao regime de substituição tributária. A necessidade de respaldo documental vem disposta no art. 50, do Regulamento do ICMS do Estado do Maranhão (RICMS), e no art. 23, da LC 87/96: Art. 50. Em nenhuma hipótese será admitido crédito fiscal quando a saída da mercadoria tenha se dado por meio de documento fiscal que não contenha em destaque o valor do imposto. Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação. Outrossim, o julgado adiante colacionado, oriundo deste Sodalício, corrobora o raciocínio ora desenvolvido: AGRAVO DE INSTRUMENTO – DIREITO TRIBUTÁRIO – ICMS – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA – CREDITAMENTO – COMBUSTÍVEIS – AUSÊNCIA DE DESTAQUE NAS NOTAS FISCAIS – TUTELA ANTECIPADA – MANUTENÇÃO DA DECISÃO. 1; (...); 2. A controvérsia envolve a possibilidade de creditamento de ICMS relativo à aquisição de combustíveis utilizados como insumos, quando submetidos ao regime de substituição tributária e ausente o destaque do imposto nas notas fiscais; 3. O regime de substituição tributária constitui exceção ao princípio da não cumulatividade, sendo inviável o creditamento de ICMS em operações em que não houve incidência efetiva do tributo; 4. A decisão agravada observou os requisitos necessários para a concessão da tutela antecipada, com base no fumus boni iuris e no periculum in mora, não havendo elementos suficientes para sua reforma neste momento processual; 5. Agravo conhecido e desprovido, mantida a decisão que concedeu a tutela antecipada. (TJMA, AI 0810051-18.2022.8.10.0000, Rel. Desembargador(a) ANTONIO JOSE VIEIRA FILHO, 6ª CÂMARA CÍVEL, DJe 17/02/2025). Mutatis mutandis, o STF, ao analisar a possibilidade de creditamento de ICMS em operação de aquisição de matéria-prima gravada pela técnica do diferimento, firmou o Tema 694, cuja tese possui o seguinte teor: “O diferimento do ICMS relativo à saída do álcool etílico anidro combustível (AEAC) das usinas ou destilarias para o momento da saída da gasolina C das distribuidoras (Convênios ICMS nº 80/97 e 110/07) não gera o direito de crédito do imposto para as distribuidoras”. A mesma Corte Superior, ao afastar a tese de ofensa à legalidade e ao não confisco, proferiu o seguinte aresto: Recurso Extraordinário. Agravo Regimental. 2. Substituição tributária. ICMS. Compensação de créditos. Hipótese do art. 150, § 7º, da CF, ou seja, somente quando não ocorrer o fato gerador presumido. 3. Inexistência de violação dos princípios da capacidade contributiva, da não-cumulatividade, da legalidade, da tipicidade e do não-confisco. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE 340883 AgR, Relator(a): GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 24-09-2002, DJ 25-10-2002 PP-00068 EMENT VOL-02088-06 PP-01195). Desse modo, embora o óleo diesel seja utilizado como insumo, o regime de substituição rompe a lógica do pretendido creditamento, pois o tributo pago pelo substituto não se comunica com a operação do substituído, já que o ICMS-ST não é imposto próprio da operação do adquirente. DA VIGÊNCIA DO DECRETO ESTADUAL 33.756/2018 - TEMPUS REGIT ACTUM. Para além dos fundamentos calcados na dissonância entre a sistemática do tributo e a pretensão da autora, o direito ao crédito também esbarra no fato de que as notas fiscais são datadas de 2013, ano em que ainda não estava em vigor o Decreto Estadual nº 33.756/2018. Essa normativa incluiu, no Regulamento do ICMS (Decreto Estadual nº 19.714/2003), o óleo diesel utilizado na mineração como produto cuja entrada poderia gerar crédito de ICMS, nos seguintes termos: Art. 35. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. § 2º Constitui crédito fiscal do contribuinte, o valor do imposto destacado em Nota Fiscal, relativa às entradas de: VIII – óleo diesel S10 adquirido por empresas mineradoras e utilizado, exclusivamente, no processo de extração da gipsita e em sua transformação em gesso. (AC pelo Decreto nº 33.756, de 22.01.18) Como se vê, essa norma (que entrou em vigor somente em 2018), além de não incidir no caso pelo princípio tempus regit actum, passou a viabilizar o crédito quando do imposto destacado em nota fiscal, critério não observado na hipótese (as notas fiscais de combustíveis possuem campo do ICMS zerado, como se vê no ID 30596856 a ID 30596858 pág. 22). Em relação aos demais materiais, infere-se que o direito ao creditamento se sujeita ao valor destacado nas notas. Sendo possível verificar que algumas notas possuem destaque de ICMS (a exemplo daquelas emitidas por IBQ Indústrias Químicas), somente deverão ser alvo do creditamento as operações vinculadas a notas que possuem tal destaque, a ser apurado no cumprimento do julgado. DA MANUTENÇÃO DA MULTA SOBRE O DÉBITO REMANESCENTE. Verificado que o auto de infração deve ser mantido parcialmente (em relação aos óleos combustíveis), deve ser ressaltado que a multa incide somente em relação a tal montante, no percentual estabelecido pelo Fisco de 80% do valor do imposto, conforme ID 30596853 pág. 2. Esse percentual não possui caráter confiscatório, pois é contemplado no art. 80, V, “b”, do Código Tributário Estadual. A Constituição da República, em seu art. 150, IV, veda a utilização de tributo com efeito de confisco; porém, tal impedimento não se estende à multa, que possui natureza jurídica de penalidade pela prática de um ilícito, desestimulando o contribuinte de deixar de cumprir obrigação legalmente imposta, como forma de política fiscal. O referido patamar não se mostra excessivo, nos termos do entendimento do Pretório Excelso: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. REITERAÇÃO DA TESE DO RECURSO INADMITIDO. SUBSISTÊNCIA DA DECISÃO AGRAVADA. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. OFENSA REFLEXA. MULTA PUNITIVA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. AUSÊNCIA. AGRAVO A QUE SE NEGA PROVIMENTO, COM APLICAÇÃO DE MULTA. I - (...) III - As multas punitivas que não ultrapassem o patamar de 100% do valor do imposto devido não são consideradas confiscatórias. Precedentes. IV - Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa (art. 1.021, § 4°, do CPC). (ARE 1122922 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 13/09/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-205 DIVULG 20-09-2019 PUBLIC 23-09-2019). Assim, não merece guarida o argumento calcado no caráter confiscatório da multa. CONCLUSÃO. De um amplo exame de todas as questões ventiladas, infere-se que o caso é de reforma parcial da sentença, uma vez que, definida a natureza dos materiais como insumos na mineração, o pretendido creditamento esbarra na necessidade de destaque do valor do imposto nas notas fiscais, até mesmo para que seja possível a definição do direito ao crédito. Desse modo, deve ser mantida a autuação alusiva aos óleos e combustíveis, os quais, por estarem sujeitos à substituição tributária, não possuem destaque nas notas de compra, uma vez que o imposto foi pago por terceiro (empresa diversa da apelada, na qualidade de substituto). Esse entendimento se alinha somente em parte com a manifestação da Procuradoria Geral de Justiça, tendo em vista a ausência de enfrentamento sobre o referido óbice ao creditamento. DO DISPOSITIVO.
Ante o exposto, e parcialmente em desacordo com a cota ministerial, conheço e DOU PARCIAL PROVIMENTO ao recurso, reformando a sentença para anular parcialmente o Auto de Infração nº 461463004466-0, assegurando o direito ao creditamento somente quanto às operações amparadas com notas que possuem destaque de ICMS, e mantendo a autuação quanto às operações de compra de óleos e combustíveis sujeitos ao ICMS-ST e sem o respectivo destaque. Diante da reforma do julgado, e em face de sua iliquidez, postergo a definição do percentual dos honorários advocatícios para a fase de liquidação (art. 85, §4º, II, do CPC), observados os critérios do §3º, do mesmo preceito legal, e considerado o êxito de cada parte (art. 86, do CPC), a ser identificado após a apuração dos valores que serão abstraídos do auto de infração em face do reconhecimento de sua parcial nulidade. É como voto. São Luís, data do sistema. GERVÁSIO Protásio dos SANTOS Júnior Desembargador Relator