Publicacao/Comunicacao
Intimação - sentença
SENTENÇA
APELANTE: IRMANDADE DA SANTA CASA DE MISERICORDIA DE CAFELANDIA Advogado do(a)
APELANTE: AURELIA CARRILHO MORONI SIMAS - SP153224
APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0001266-94.2009.4.03.6108 RELATOR: Gab. 11 - DES. FED. ANDRÉ NABARRETE
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APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: R E L A T Ó R I O Apelação interposta por IRMANDADE DA SANTA CASA DE MISERICÓRDIA DE CAFELÂNDIA contra sentença que, em sede de ação ordinária, julgou improcedente pedido de reconhecimento do direito à imunidade em relação ao PIS e a condenou à verba honorária de 10% do valor atribuído à causa, observado que é beneficiária da assistência judiciária gratuita (id 90627238 - fls. 91/96). Alega, em síntese, os requisitos do artigo 14 do CTN estão abarcados no rigorismo do Lei n° 8.742/93, regulamentada pelo Decreto n° 2.536/98, bem como pela Lei nº 12.101/2009, de modo que a obtenção do registro e certificado de entidade beneficente de assistência social é a prova de que faz jus à imunidade constitucional, de forma ampla e irrestrita, inclusive no que se refere à contribuição ao PIS. Contrarrazões apresentadas pela União (id 90627238 - fls. 127/130). É o relatório. APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0001266-94.2009.4.03.6108 RELATOR: Gab. 11 - DES. FED. ANDRÉ NABARRETE
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APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: V O T O - V I S T A A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA: Pedi vista dos autos para melhor assenhorear-me das questões discutidas, a fim de aprofundar-me nas provas trazidas pela parte autora. Cuida os autos de ação de rito comum objetivando o reconhecimento da imunidade prevista às instituições beneficentes de assistência social em relação às contribuições para a Seguridade Social, prevista no artigo 195, §7º, da Constituição Federal: "§7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei." Com efeito, a Certificação pela autoridade competente, em razão do efetivo preenchimento dos requisitos previstos na Lei nº 12.101/09 e no Decreto n.º 7.237/2010, implica no reconhecimento da condição de entidade beneficentes de assistência social prevista no art. 195, § 7º, da CF, conforme decidido pelo E. STF na ADI 2028/DF, Rel. p/ Acórdão Min. Rosa Weber, Tribunal Pleno, j. 02/03/2017, DJe-095 DIVULG 05/05/2017 PUBLIC 08/05/2017: "EMENTA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVERSÃO EM ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. CONHECIMENTO. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, e 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. REGULAMENTAÇÃO. LEI 8.212/91 (ART. 55). DECRETO 2.536/98 (ARTS. 2º, IV, 3º, VI, §§ 1º e 4º e PARÁGRAFO ÚNICO). DECRETO 752/93 (ARTS. 1º, IV, 2º, IV e §§ 1º e 3º, e 7º, § 4º). ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISTINÇÃO. MODO DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. TRATAMENTO POR LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS MERAMENTE PROCEDIMENTAIS. REGRAMENTO POR LEI ORDINÁRIA. Nos exatos termos do voto proferido pelo eminente e saudoso Ministro Teori Zavascki, ao inaugurar a divergência: 1. “[...] fica evidenciado que (a) entidade beneficente de assistência social (art. 195, § 7º) não é conceito equiparável a entidade de assistência social sem fins lucrativos (art. 150, VI); (b) a Constituição Federal não reúne elementos discursivos para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social; (c) a definição desta condição modal é indispensável para garantir que a imunidade do art. 195, § 7º, da CF cumpra a finalidade que lhe é designada pelo texto constitucional; e (d) esta tarefa foi outorgada ao legislador infraconstitucional, que tem autoridade para defini-la, desde que respeitados os demais termos do texto constitucional.”. 2. “Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por elas.”. 3. Procedência da ação “nos limites postos no voto do Ministro Relator”. Arguição de descumprimento de preceito fundamental, decorrente da conversão da ação direta de inconstitucionalidade, integralmente procedente." (destaquei) Desta forma, partindo-se dos fundamentos acima, vem decidindo o E. STF que a apresentação do CEBAS pela entidade exterioriza o benefício da imunidade. Vejamos: "Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. RENOVAÇÃO DE CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICIÁRIA DE ASSISTÊNCIA SOCIAL - CEBAS. 1. O Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento conjunto das ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e do RE 566.622-RG, declarou a inconstitucionalidade de dispositivos das Leis nºs 8.212/1991, 8.742/1993 e 9.732/1998 e dos Decretos nº s 2.536/1998 e 752/1993, porque estabeleciam requisitos materiais para o gozo de imunidade tributária não previstos em lei complementar. 2. Mesmo após a inconstitucionalidade reconhecida nesses julgados, permanece incólume um dos fundamentos do ato impugnado. O requisito de não distribuição de qualquer parcela de patrimônio ou renda da entidade é exigido por diploma com estatura de lei complementar (Código Tributário Nacional, art. 14, I). 3. A entidade não possui direito adquirido à manutenção perpétua da imunidade, sendo legítima a exigência de renovação periódica da demonstração do cumprimento dos requisitos constitucionais para a fruição da imunidade. Precedentes. (...) 5. Agravo a que se nega provimento." (RMS 28200 AgR, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, j. 16/10/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-247 DIVULG 26-10-2017 PUBLIC 27-10-2017 - destaquei) "AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL - CEBAS. RENOVAÇÃO PERIÓDICA. CONSTITUCIONALIDADE. DIREITO ADQUIRIDO. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal se consolidou no sentido de que não ofende a Constituição Federal a exigência de emissão e renovação periódica de Certificado de Entidade Filantrópica para fazer jus à imunidade tributária, nos termos do art. 55, II, da Lei 8.212/91. 2. Não há razão jurídica em se pleitear o direito à imunidade por prazo indeterminado, mediante a renovação indefinida do certificado de entidade beneficente de assistência social, porquanto inexiste direito adquirido a regime jurídico. 3. Agravo regimental a que se nega provimento." (RMS 23368 AgR, Rel. Min. EDSON FACHIN, Primeira Turma, j. 24/11/2015, DJe-248 DIVULG 09-12-2015 PUBLIC 10-12-2015 - destaquei) Nada obstante o art. 195, § 7º, da CF, trate de isenção, a hipótese refere-se, em verdade, à imunidade, uma vez que as isenções sempre reclamam atuação legislativa, ao passo que as imunidades, por estarem previstas no texto constitucional, somente podem sofrer limitação por Lei Complementar, consoante entendimento pacificado pelo E. STF em sede de repercussão geral, verbis: "ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL - IMUNIDADE - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS - ARTIGOS 146, II, E 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar. Precedente: recurso extraordinário nº 566.622/RS, de minha relatoria, julgado no âmbito da repercussão geral em 23 de fevereiro de 2017." (RE 434978 AgR, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 21/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-102 DIVULG 16-05-2017 PUBLIC 17-05-2017 - destaquei) Com tais considerações preliminares acerca do tema, ouso divergir do e. Relator por entender presente a prova do direito à imunidade da apelante, consistente na apresentação do Certificado de que é entidade beneficente de assistência social, nos moldes do art. 195, § 7º, da CF (id. 90627237, p. 55, 62/64), bem como no estatuto social com cláusulas que subordinem sua atuação às exigências previstas no art. 14, incisos I a III, do CTN (p. 37/48). Cabe deixar assentado que o Estatuto das entidades beneficentes de assistência social não pode ser encarado como um mero protocolo de intenções, não oponível ao Fisco, como defendido pelo e. Relator, sobretudo diante de inegável força normativa das obrigações nele assumidas, que, uma vez descumpridas, ensejam a responsabilização dos diretores, gerentes ou representantes, conforme art. 135 do CTN: "Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: (...) III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado." (destaquei) Partindo-se da premissa de que cabe à Administração Tributária a fiscalização de livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal, arquivos, documentos entre outros papéis e efeitos comerciais, nos termos do art. 195 do CTN, ressalto ensinamento trazido por José Ruben Marone quando da análise dos requisitos para gozo da imunidade, previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional. Vejamos: 'O terceiro requisito (art. 14, III) determina que as instituições mencionadas, para usufruírem do benefício, mantenham escrituração de receitas e despesas em livros que assegurem a exatidão das operações realizadas. Referido dispositivo afigura-se-nos como a forma que o legislador complementar encontrou para que o Poder Público possa fiscalizar se os outros requisitos de gozo de imunidade estão sendo observados pelas entidades. Aliomar Baleeiro assevera que a 'efetiva aplicação das rendas dos partidos e instituições e respectivos fins no país poderia ser burlada se as autoridades não ficassem armadas de meio de fiscalização e controle, a começar pela existência de contabilidade das receitas e despesas em livros autenticados'. Se os requisitos acima aludidos não forem atendidos, pode a autoridade competente suspender o gozo da imunidade. É o que dispõe o §1º do art. 14, uma vez que não se trata de imunidade constitucional auto-aplicável, mas sim de imunidade que necessita de preenchimento de requisitos legais para ser usufruída' (in Comentários ao Código Tributário Nacional, 6ª ed., Coordenador Carlos Valder do Nascimento. Rio de Janeiro: Forense, 2002, pp. 60/61 - destaquei). Nesse sentido, destaco ainda voto-vista do e. Min. BENEDITO GONÇALVES, proferido no REsp 737.719/MG, Rel. Ministra Denise Arruda: "O requisito estampado no inciso III do art. 14 do CTN, o de manter escrituração de receitas e despesas em livros específicos que assegurem exatidão das informações, constitui obrigação de caráter instrumental destinada à verificação pelo fisco das demais condições especificadas nos incisos anteriores, indispensáveis à fruição da imunidade." (...) Eventual vício nos registros da entidade inviabiliza a atividade fiscalizatória quanto à existência da imunidade, razão pela qual a autoridade fiscal pode suspender o benefício e, por consequência lógica, proceder à respectiva autuação. Tal agir encontra respaldo no art. 14, § 1º, do CTN, in verbis: 'Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício'." (destaquei) Desta forma, entendo não caber ao Poder Judiciário substituir a atribuição fiscalizatória da Administração Tributária, de sorte que a negativa quanto ao gozo da imunidade das contribuições sociais por parte da autoridade fiscal limita-se a eventual falta ou cassação do CEBAS, ou ainda na hipótese de descumprimento ao disposto nos incisos do art. 14 e/ou no § 1º do art. 9º do CTN, vinculando-se o Fisco aos motivos do ato de SUSPENSÃO do benefício, nos moldes do § 1º do art. 14 do CTN: "Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do art. 9º, a autoridade competente poderá suspender a aplicação do benefício." (destaquei) Portanto, como não se tem notícia da cassação do Certificado para o período compreendido entre 01/01/2004 a 31/12/2006, tratando-se de renovação, e diante da ausência de prova de que os representantes da entidade beneficente tenham sido responsabilizados por infração ao estatuto social mediante distribuição de parcela do seu patrimônio ou renda (art. 14, I); não aplicação dos recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais (art. 14, II); e/ou ausência de escrituração contábil (art. 14, III); não vislumbro justificativa para se negar o direito à imunidade conferida pelo Constituinte. Em relação ao pedido compensatório, o E. STF no julgamento do RE 566.621-RG estabeleceu que o prazo prescricional é de cinco anos nas ações de repetição de indébito tributário ajuizadas após a entrada em vigor da LC nº 118/05: "EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. PRESCRIÇÃO. LEI COMPLEMENTAR Nº 118/20015. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. 1. O prazo prescricional de cinco anos, para as ações de repetição de indébito ou de compensação dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, previsto na Lei Complementar nº 118/2005, é aplicável às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005, independentemente do período em que foram recolhidos os tributos tidos como indevidos (RE 566.621/-RG, Rel.ª Min.ª Ellen Gracie) 2. Agravo regimental a que se nega provimento." (ARE 915052 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 28/06/2016, DJe-207 DIVULG 27-09-2016 PUBLIC 28-09-2016) In casu, de rigor o reconhecimento da prescrição das parcelas recolhidas antes de 12/02/2004. No que se refere ao regime jurídico aplicável à compensação de tributos, a 1ª Seção do C. STJ, no julgamento do REsp 1.137.738/SP, submetido ao regime do art. 543-C do CPC/73, uniformizou o entendimento no sentido de que a lei aplicável é aquela vigente à época do ajuizamento da ação, verbis: "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. SUCESSIVAS MODIFICAÇÕES LEGISLATIVAS. LEI 8.383/91. LEI 9.430/96. LEI 10.637/02. REGIME JURÍDICO VIGENTE À ÉPOCA DA PROPOSITURA DA DEMANDA. LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE. INAPLICABILIDADE EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. ART. 170-A DO CTN. AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. HONORÁRIOS. VALOR DA CAUSA OU DA CONDENAÇÃO. MAJORAÇÃO. SÚMULA 07 DO STJ. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1. A compensação, posto modalidade extintiva do crédito tributário (artigo 156, do CTN), exsurge quando o sujeito passivo da obrigação tributária é, ao mesmo tempo, credor e devedor do erário público, sendo mister, para sua concretização, autorização por lei específica e créditos líquidos e certos, vencidos e vincendos, do contribuinte para com a Fazenda Pública (artigo 170, do CTN). 2. A Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991, ato normativo que, pela vez primeira, versou o instituto da compensação na seara tributária, autorizou-a apenas entre tributos da mesma espécie, sem exigir prévia autorização da Secretaria da Receita Federal (artigo 66). 3. Outrossim, a Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na Seção intitulada 'Restituição e Compensação de Tributos e Contribuições', determina que a utilização dos créditos do contribuinte e a quitação de seus débitos serão efetuadas em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal (artigo 73, caput), para efeito do disposto no artigo 7º, do Decreto-Lei 2.287/86. 4. A redação original do artigo 74, da Lei 9.430/96, dispõe: 'Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração'. 5. Consectariamente, a autorização da Secretaria da Receita Federal constituía pressuposto para a compensação pretendida pelo contribuinte, sob a égide da redação primitiva do artigo 74, da Lei 9.430/96, em se tratando de tributos sob a administração do aludido órgão público, compensáveis entre si. 6. A Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002 (regime jurídico atualmente em vigor) sedimentou a desnecessidade de equivalência da espécie dos tributos compensáveis, na esteira da Lei 9.430/96, a qual não mais albergava esta limitação. 7. Em conseqüência, após o advento do referido diploma legal, tratando-se de tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal, tornou-se possível a compensação tributária, independentemente do destino de suas respectivas arrecadações, mediante a entrega, pelo contribuinte, de declaração na qual constem informações acerca dos créditos utilizados e respectivos débitos compensados, termo a quo a partir do qual se considera extinto o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação, que se deve operar no prazo de 5 (cinco) anos. 8. Deveras, com o advento da Lei Complementar 104, de 10 de janeiro de 2001, que acrescentou o artigo 170-A ao Código Tributário Nacional, agregou-se mais um requisito à compensação tributária a saber: 'Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.' 9. Entrementes, a Primeira Seção desta Corte consolidou o entendimento de que, em se tratando de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente, tendo em vista o inarredável requisito do prequestionamento, viabilizador do conhecimento do apelo extremo, ressalvando-se o direito de o contribuinte proceder à compensação dos créditos pela via administrativa, em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (EREsp 488992/MG). 10. In casu, a empresa recorrente ajuizou a ação ordinária em 19/12/2005, pleiteando a compensação de valores recolhidos indevidamente a título de PIS E COFINS com parcelas vencidas e vincendas de quaisquer tributos e/ou contribuições federais. 11. À época do ajuizamento da demanda, vigia a Lei 9.430/96, com as alterações levadas a efeito pela Lei 10.637/02, sendo admitida a compensação, sponte propria, entre quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, independentemente do destino de suas respectivas arrecadações. 12. Ausência de interesse recursal quanto à não incidência do art. 170-A do CTN, porquanto: a) a sentença reconheceu o direito da recorrente à compensação tributária, sem imposição de qualquer restrição; b) cabia à Fazenda Nacional alegar, em sede de apelação, a aplicação do referido dispositivo legal, nos termos do art. 333, do CPC, posto fato restritivo do direito do autor, o que não ocorreu in casu; c) o Tribunal Regional não conheceu do recurso adesivo da recorrente, ao fundamento de que, não tendo a sentença se manifestado a respeito da limitação ao direito à compensação, não haveria sucumbência, nem, por conseguinte, interesse recursal. 13. Os honorários advocatícios, nas ações condenatórias em que for vencida a Fazenda Pública, devem ser fixados à luz do § 4º do CPC que dispõe, verbis: 'Nas causas de pequeno valor, nas de valor inestimável, naquelas em que não houver condenação ou for vencida a Fazenda Pública, e nas execuções, embargadas ou não, os honorários serão fixados consoante apreciação eqüitativa do juiz, atendidas as normas das alíneas a, b e c do parágrafo anterior.' 14. Consequentemente, vencida a Fazenda Pública, a fixação dos honorários não está adstrita aos limites percentuais de 10% e 20%, podendo ser adotado como base de cálculo o valor dado à causa ou à condenação, nos termos do art. 20, § 4º, do CPC. (Precedentes da Corte: AgRg no REsp 858.035/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/03/2008, DJe 17/03/2008; REsp 935.311/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/08/2008, DJe 18/09/2008; REsp 764.526/PR, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 22/04/2008, DJe 07/05/2008; REsp 416154, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 25/02/2004; REsp 575.051, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 28/06/2004). 15. A revisão do critério adotado pela Corte de origem, por eqüidade, para a fixação dos honorários, encontra óbice na Súmula 07 do STJ. No mesmo sentido, o entendimento sumulado do Pretório Excelso: 'Salvo limite legal, a fixação de honorários de advogado, em complemento da condenação, depende das circunstâncias da causa, não dando lugar a recurso extraordinário.' (Súmula 389/STF). (Precedentes da Corte: EDcl no AgRg no REsp 707.795/RS, Rel. Ministro CELSO LIMONGI (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/SP), SEXTA TURMA, julgado em 03/11/2009, DJe 16/11/2009; REsp 1000106/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/10/2009, DJe 11/11/2009; REsp 857.942/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/10/2009, DJe 28/10/2009; AgRg no Ag 1050032/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/04/2009, DJe 20/05/2009) 16. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 17. Recurso especial parcialmente conhecido e parcialmente provido, apenas para reconhecer o direito da recorrente à compensação tributária, nos termos da Lei 9.430/96. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008." Assim, ajuizada a demanda em 12/02/2009, a compensação deve se realizar com fundamento na Lei nº 10.637/2002, observadas as limitações previstas na Lei nº 11.457/2007, ambas vigentes à época da propositura da demanda, sem prejuízo de a autoridade administrativa proceder à plena fiscalização da existência dos créditos a serem compensados, exatidão documentos comprobatórios, quantum a compensar e conformidade do procedimento adotado. Oportuno anotar que a atualização monetária e a incidência de juros moratórios sobre os créditos e os débitos restituíveis/compensáveis são temas com jurisprudência pacífica no âmbito do Superior Tribunal de Justiça. Confira-se, verbis: "(...) 2. Nos casos de repetição de indébito tributário, a orientação prevalente no âmbito da 1ª Seção quanto aos juros pode ser sintetizada da seguinte forma: (a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correção monetária desde o pagamento indevido até a restituição ou compensação (Súmula 162/STJ), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (Súmula 188/STJ), nos termos do art. 167, § único, do CTN; (b) após a edição da Lei 9.250/95, aplica-se a taxa Selic desde o recolhimento indevido, ou, se for o caso, a partir de 1º.01.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de juros real. 3. A 1ª Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 548.711/PE, Min. Denise Arruda, DJ de 28.05.2007 (sessão de 25.04.2007), assentou a orientação de que os índices a serem utilizados na repetição ou compensação de indébito tributário são os seguintes; (a) IPC, em janeiro e fevereiro de 1989, e de março/1990 a fevereiro/1991; (b) INPC, de março a dezembro/1991; (c) UFIR, de janeiro/1992 a dezembro/1995; (d) taxa SELIC, exclusivamente, a partir de janeiro/1996; com observância dos seguintes índices: janeiro/1989 (42,72%), fevereiro/1989 (10,14%), março/1990 (84,32%), abril/1990 (44,80%), maio/1990 (7,87%) e fevereiro/1991 (21,87%)" (REsp 952.809/SP, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Primeira Turma, j. 04/09/2007, DJ 01/10/2007) Diante da sucumbência da autora em menor proporção, inverto os ônus da sucumbência fixados pelo MM. Juízo "a quo", haja vista adequada aplicação do art. 20, §§ 3º e 4º do CPC/73 quanto aos honorários advocatícios.
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APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: V O T O V E N C I D O Quanto às contribuições sociais, dispõe o § 7º do artigo 195 da CF, verbis: Art. 195. [...] § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. A despeito de a Lei Maior utilizar no dispositivo o termo isenção,
Acórdão - PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 4ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0001266-94.2009.4.03.6108 RELATOR: Gab. 11 - DES. FED. ANDRÉ NABARRETE
Ante o exposto, peço vênia ao e. Relator para reconhecer presentes os requisitos para a fruição da imunidade, em especial do art. 14 do CTN, impondo-se o provimento à apelação, reformando-se a r. sentença. É como voto. VOTO DO DES. FEDERAL JOHONSOM di SALVO (ART. 942 CPC): Acompanho a divergência. A Sta. Casa de Cafelândia, fundada em 1935, tem como sua principal clientela as pessoas vinculadas ao SUS, sendo que no último exercício correspondeu a 90% (noventa por cento) dos pacientes atendidos (https://santacasacafelandia.com.br/). É coadjuvante do Poder Público na prestação de serviços de saúde. APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 0001266-94.2009.4.03.6108 RELATOR: Gab. 11 - DES. FED. ANDRÉ NABARRETE
trata-se de verdadeira imunidade, da qual não podem gozar todas as entidades beneficentes de assistência social, mas tão somente as que atendam às exigências previstas em lei. Como há menção aos requisitos da lei, havia controvérsia no que toca à espécie que poderia regulamentar a imunidade, se ordinária ou complementar, em virtude da redação do artigo 146, inciso II, da CF. A matéria já foi pacificada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 566.622, verbis: IMUNIDADE - DISCIPLINA - LEI COMPLEMENTAR. Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a regência de imunidade faz-se mediante lei complementar. (RE 566622, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/02/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-186 DIVULG 22-08-2017 PUBLIC 23-08-2017) Dessa forma, à vista de que o CTN foi recepcionado pela CF com status de lei complementar, para fazer jus às imunidades mencionadas a entidade beneficente de assistência social deve preencher os requisitos previstos nos artigos 9º e 14 do Código Tributário Nacional. A recorrente sustenta que foram preenchidas as exigências legais, à vista de que comprovou que é entidade beneficente e assistência social por meio de certificado expedido pelo Ministério da Justiça (CNAS). Entendo que o estatuto social não passa de mera declaração de intenções da entidade, que é insuficiente para a satisfação das exigências legais, à vista de que não foram apresentados elementos de prova de que tenha sido cumprida concretamente por meio de balanço patrimonial, demonstração de receitas e despesas, origens e aplicações de recursos, declaração de imposto de renda da pessoa jurídica, entre outros, a fim de demonstrar o preenchimento dos requisitos do artigo 14 do CTN. Não compartilho também do entendimento de que os requisitos para certificação abrangem as exigências do referido artigo 14, porquanto ao meu entender parte de premissa equivocada. No caso dos autos, a requerente demonstrou que tem o CNAS do período pleiteado. Considerada a prescrição quinquenal relativa ao pedido de compensação (2004 a 2009), nessa época estava em vigor, o artigo 206 a 210 do Decreto 3.048/99, os quais regulavam a concessão das isenções relativas às contribuições sociais. Segundo o artigo 208 da referida norma: Art. 208. A pessoa jurídica de direito privado deve requerer o reconhecimento da isenção ao Instituto Nacional do Seguro Social, em formulário próprio, juntando os seguintes documentos: (Revogado pelo decreto nº 7.237, de 2010). I - decreto s declaratórios de entidade de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal; II - Registro e Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pelo decreto nº 4.032, de 2001) III - estatuto da entidade com a respectiva certidão de registro em cartório ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas; IV - ata de eleição ou nomeação da diretoria em exercício, registrada em cartório ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas; V - comprovante de entrega da declaração de imunidade do imposto de renda de pessoa jurídica, fornecido pelo setor competente do Ministério da Fazenda; VI - relação nominal de todas as suas dependências, estabelecimentos e obras de construção civil, identificados pelos respectivos números de inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica ou matrícula no Cadastro Específico do Instituto Nacional do Seguro Social; e VII - resumo de informações de assistência social, em formulário próprio. § 1º O Instituto Nacional do Seguro Social decidirá sobre o pedido no prazo de trinta dias contados da data do protocolo. § 2º Deferido o pedido, o Instituto Nacional do Seguro Social expedirá Ato Declaratório e comunicará à pessoa jurídica requerente a decisão sobre o pedido de reconhecimento do direito à isenção, que gerará efeito a partir da data do seu protocolo. (...) Já o artigo 206 do referido previa os requisitos que as entidades deveriam cumprir para tal fim. Note-se que entre eles estão os do artigo 14 do CTN, verbis: Art. 206. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 201, 202 e 204 a pessoa jurídica de direito privado beneficente de assistência social que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: (Revogado pelo decreto nº 7.237, de 2010). I - seja reconhecida como de utilidade pública federal; II - seja reconhecida como de utilidade pública pelo respectivo Estado, Distrito Federal ou Município onde se encontre a sua sede; III - seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação da pelo decreto nº 4.032, de 2001) IV - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando, anualmente, relatório circunstanciado de suas atividades ao Instituto Nacional do Seguro Social; e VI - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores, benfeitores, ou equivalentes, remuneração, vantagens ou benefícios, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes são atribuídas pelo respectivo estatuto social. VII - esteja em situação regular em relação às contribuições sociais. À época, o requerimento de isenção/ imunidade era efetuado ao INSS e toda a prova do cumprimento dos requisitos, entre eles a apresentação do CEBAS, que deveria acompanhá-lo para análise do referido órgão e, no caso de deferimento, expedia-se ato declaratório. De modo que, claramente, não havia previsão legal de que a apresentação do certificado era admitida como única prova para o reconhecimento do privilégio constitucional ao benefício fiscal, razão pela qual não pode ser diferente quando o pleito é realizado por meio de ação judicial. Posteriormente, entrou em vigor a MP 446/2008, que estabeleceu tanto requisitos para certificação quanto para isenção, que foram tratados separadamente em capítulos diferentes, em virtude de que para a primeira as exigências eram diferentes das previstas para fazer jus à segunda, que incluía a apresentação do CEBAS. Essa medida provisória foi rejeitada pelo Congresso Nacional, todavia à vista de que seus efeitos não foram regulados, entende-se que devem ser considerados válidos durante sua vigência (artigo 62, § 11, da CF). Mais recentemente, foi editada a Lei nº 12.101/2009 e seu decreto regulamentador (7.237/2010), que revogou o Decreto nº 3048/99, cuja leitura também não faz concluir que os requisitos da certificação contemplam os previstos no artigo 14 do CTN. Ao contrário, o que fica evidenciado é que tais condições são estabelecidas cumulativamente tão-somente para fins de requerimento de isenção em relação às contribuições de que tratam os artigos 22 e 23 da Lei nº 8.212/91. Confira-se: Lei nº 12.101/2009 - Capítulo IV - Da isenção - Seção I - Dos requisitos Art. 29. A entidade beneficente certificada na forma do Capítulo II fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: I - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos, exceto no caso de associações assistenciais ou fundações, sem fins lucrativos, cujos dirigentes poderão ser remunerados, desde que atuem efetivamente na gestão executiva, respeitados como limites máximos os valores praticados pelo mercado na região correspondente à sua área de atuação, devendo seu valor ser fixado pelo órgão de deliberação superior da entidade, registrado em ata, com comunicação ao Ministério Público, no caso das fundações; (Redação dada pela Lei nº 13.151, de 2015) II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais; III - apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS; IV - mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade; V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto; VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial; VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária; VIII - apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006. (...) decreto Nº 7.237/2010 - Título II - Da Isenção - Capítulo I - Dos Requisitos Art. 40. A entidade beneficente certificada na forma do Título I fará jus à isenção do pagamento das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, desde que atenda, cumulativamente, aos seguintes requisitos: I - não recebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, sob qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos; II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e no desenvolvimento de seus objetivos institucionais; III - apresente certidão negativa ou positiva com efeitos de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do FGTS; IV - mantenha escrituração contábil regular, que registre receitas, despesas e aplicação de recursos em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade; V - não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto; VI - mantenha em boa ordem, e à disposição da Secretaria da Receita Federal do Brasil, pelo prazo de dez anos, contados da data de emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações que impliquem modificação da situação patrimonial; VII - cumpra as obrigações acessórias estabelecidas pela legislação tributária; e VIII - mantenha em boa ordem, e à disposição da Secretaria da Receita Federal do Brasil, as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade, quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite máximo estabelecido pelo inciso II do art. 3o da Lei Complementar no 123, de 2006. Parágrafo único. A isenção de que trata o caput não se estende à entidade com personalidade jurídica própria constituída e mantida por entidade a quem o direito à isenção tenha sido reconhecido. É importante destacar que, assim como ocorreu na medida provisória, a lei e o decreto distinguem explicitamente quais são os requisitos para certificação, que na Lei nº 12.101/2009 estão nos artigos do Capítulo II e no decreto estão nos dispositivos do Título I, daqueles que o legislador previu para o que denominou de isenção. Destarte, claramente, é possível concluir que a legislação citada distingue ambos institutos, inclusive impõe condições diferentes para o gozo de cada um, e que para a isenção ( imunidade ) a certificação não é suficiente, de maneira que não existe brecha para o entendimento de que a certificação abarca os requisitos do artigo 14 do CTN, quais sejam: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 2001) II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão dos seus objetivos institucionais; § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. Acrescente-se que o Judiciário, ao ser provocado, deve examinar o preenchimento dos requisitos legais, à luz da prova que lhe é apresentada. Não o vincula a apreciação feita pela administração. Nesse sentido, confira-se: TRIBUTÁRIO. CONFRONTO DE TESES JURÍDICAS. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 7/STJ. IPTU. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ENTIDADE EDUCACIONAL. ESCRITURAÇÃO DE DESPESAS E RECEITAS. ART. 14, III, DO CTN. FORMALIDADES. CUMPRIMENTO DOS INCISOS I E II DO MESMO NORMATIVO LEGAL. 1. Não se aplica a Súmula 7 do STJ ao caso, visto que o recurso especial sustenta tão somente tese jurídica quanto ao conceito de "escrituração revestida de formalidades", insculpido no art. 14, inciso III, do CTN. 2. A escrituração exigível nos termos do inciso III do art. 14 do CTN é aquela fundada em um instrumento ou meio adequado para verificar, com exatidão, que os demais requisitos constantes nos incisos I e II estão sendo compridos. Precedente. Agravo regimental improvido. (AgRg no AREsp 100.911/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/04/2012, DJe 19/04/2012) Repise-se que não se discute a condição de entidade beneficente da requerente na espécie, porquanto as certidões apresentadas bastam para essa prova. O que se entende é que ela não se desincumbiu do ônus de provar que faz jus à imunidade na forma da legislação, conforme determina o artigo 333, inciso I, do CPC/73, vigente à época em que foi proposto o feito.
Ante o exposto, nego provimento à apelação. É como voto. Silvio Luís Ferreira da Rocha Juiz Federal convocado E M E N T A CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. ARTIGO 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. ARTIGO 14 DO CTN. CEBAS. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. RE 566.621/RS. 1.
Cuida-se de imunidade prevista às instituições beneficentes de assistência social em relação às contribuições para a Seguridade Social, prevista no artigo 195, §7º, da Constituição Federal, verbis: "§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei." 2. Nada obstante o dispositivo trate de isenção, a hipótese refere-se, em verdade, à imunidade, uma vez que as isenções reclamam atuação legislativa, ao passo que as imunidades, por estarem previstas no texto constitucional, somente podem sofrer limitação por Lei Complementar, consoante entendimento pacificado pelo E. STF em sede de repercussão geral, verbis: "ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL - IMUNIDADE - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS - ARTIGOS 146, II, E 195, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar. Precedente: recurso extraordinário nº 566.622/RS, de minha relatoria, julgado no âmbito da repercussão geral em 23 de fevereiro de 2017." - RE 434.978 AgR/SC, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, j. 21/03/2017, DJe 17/05/2017. 3. Em outras assentadas versando sobre a matéria em tela, firmou-se a compreensão no sentido de entender presente a prova do direito à imunidade pretendida, consistente na apresentação do Certificado de que é entidade beneficente de assistência social, nos moldes do art. 195, § 7º, da Constituição Federal - certidão exarada pelo Ministério competente de que a impetrante é portadora do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - Id 40217170. 4. No mesmo compasso, foi regularmente colacionado o estatuto social com as respectivas cláusulas que subordinam sua atuação às exigências previstas no art. 14 e incisos, do Código Tributário Nacional. 5. Cabe enfatizar, novamente, que o estatuto das entidades beneficentes de assistência social não pode ser encarado como um mero protocolo de intenções, não oponível ao Fisco, sobretudo diante da inegável força normativa das obrigações nele assumidas, que, uma vez descumpridas, ensejam a responsabilização dos diretores, gerentes ou representantes, conforme art. 135 do CTN. 6. Com efeito, a Certificação pela autoridade competente, seja com fundamento na Lei nº 12.101/09 e no Decreto n.º 7.237/10 e, posteriormente, no Decreto nº 8.242/14, seja em atos normativos anteriores, implica no reconhecimento da condição de entidade beneficente de assistência social prevista no art. 195, § 7º, da CF, conforme decidido pelo E. STF, na ADI 2.028/DF, Relator Ministro JOAQUIM BARBOSA, Relatora para Acórdão, Ministra ROSA WEBER, Tribunal Pleno, j. 02/03/2017, DJe 08/05/2017. 7. Destarte, tem-se que a apresentação do CEBAS pela entidade exterioriza o benefício da imunidade. Nesse viés, novamente a Excelsa Corte, verbis: "O Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento conjunto das ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e do RE 566.622-RG, declarou a inconstitucionalidade de dispositivos das Leis nºs 8.212/1991, 8.742/1993 e 9.732/1998 e dos Decretos nº s 2.536/1998 e 752/1993, porque estabeleciam requisitos materiais para o gozo de imunidade tributária não previstos em lei complementar." - RMS 28.200 AgR/DF, Relator Ministro ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, j. 16/10/2017, DJe 27/10/2017. 8. Em razão da efetividade da norma constitucional que trata da imunidade das contribuições sociais, sua negativa por parte da autoridade fiscal limita-se a eventual falta ou cassação do CEBAS, ou ainda à hipótese de descumprimento ao disposto nos incisos do art. 14 e/ou no § 1º do art. 9º do CTN, vinculando-se o Fisco aos motivos do ato de suspensão do benefício, nos moldes do § 1º do art. 14 do CTN. 9. Com tais considerações, presente a prova do direito à imunidade da apelante, consistente na apresentação do Certificado de que é entidade beneficente de assistência social, nos moldes do art. 195, § 7º, da CF (id. 90627237, p. 55, 62/64), bem como no estatuto social com cláusulas que subordinem sua atuação às exigências previstas no art. 14, incisos I a III, do CTN (p. 37/48). 10. In casu, de rigor o reconhecimento da prescrição das parcelas recolhidas antes de 12/02/2004, conforme entendimento do C. STF, no julgamento do RE 566.621-RG. 11. Apelação provida. ACÓRDÃO Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, na sequência do julgamento, após o voto-vista da Des. Fed. MARLI FERREIRA no sentido de reconhecer presentes os requisitos para a fruição da imunidade, em especial do art. 14 do CTN, impondo-se o provimento à apelação, reformando-se a r. sentença, no que foi acompanhada pelos Des. Fed. MARCELO SARAIVA e JOHONSOM DI SALVO e, em retificação de voto, pela Des. Fed. MÔNICA NOBRE, foi proferida a seguinte decisão: a Quarta Turma, por maioria, decidiu dar provimento à apelação, nos termos do voto da Des. Fed. MARLI FERREIRA, com quem votaram os Des. Fed. MÔNICA NOBRE (em retificação), MARCELO SARAIVA e JOHONSOM DI SALVO, vencido o Juiz Fed. Conv. FERREIRA DA ROCHA (Relator), que negava provimento à apelação. Lavrará acórdão a Des. Fed. MARLI FERREIRA. O Des. Fed. MARCELO SARAIVA votou na forma do art. 942, §1.º do CPC. O Des. Fed. JOHONSOM DI SALVO participou da sessão na forma dos artigos 53 e 260, § 1.º do RITRF3, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.