Publicacao/Comunicacao
Intimação - DESPACHO
AREsp 2818246/RJ (2024/0453741-0)
RELATOR: MINISTRO GURGEL DE FARIA
AGRAVANTE: REUNIDOS COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA
ADVOGADOS: FELIPE ALVES RIBEIRO DE SOUZA - DF033515
EDUARDO CAVALCANTE GAUCHE - GO033270
AGRAVADO: FAZENDA NACIONAL
DECISÃO Trata-se de agravo interposto por REUNIDOS COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA. contra decisão do TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 2ª REGIÃO, que não admitiu recurso especial, fundado na alínea "a" do permissivo constitucional, que desafia acórdão assim ementado (e-STJ fls. 263/264): TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. PIS/COFINS. MP 1.159/23. LEI 14.592/23. OPERAÇÕES DE AQUISIÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. RESERVA À LEI COMPLEMENTAR. AFASTADA. OFENSA AOS PRESSUPOSTOS DA MEDIDA PROVISÓRIA. AFASTADA. 1. Cinge-se a questão em aferir se cabível a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS. 2. A não cumulatividade do PIS e da COFINS difere da não cumulatividade do ICMS e do IPI, uma vez que não há creditamento de valores destacados nas operações anteriores, mas apuração de créditos calculados em relação a despesas com bens e serviços utilizados na sua atividade econômica. 3. O art. 195, §12 da CF, ao prever a não cumulatividade das contribuições, não especificou os critérios a serem observados, o que ficou a cargo das leis ordinárias, as quais devem definir o conteúdo da não cumulatividade fitando os parâmetros mínimos de caráter conceitual. 4. Na sistemática da não-cumulatividade, há estreita relação entre a existência de crédito e o correspondente débito; e, com base nessa lógica, a Lei 14.592/23 adequou o regime de crédito de PIS e de COFINS à decisão do STF no Tema 69, na medida em que, se o ICMS não constou da base de cálculo das contribuições na venda de mercadorias ou prestação de serviços, também não deveria gerar crédito de PIS/COFINS. 5. Como bem fundamentou o Dr. Marcus Abraham, no voto condutor da AC 5012773- 87.2023.4.02.5110/RJ, "No caso da sistemática de descontos de créditos, para fins de apuração de PIS e de COFINS, no regime não-cumulativo, há de se observar a necessária contabilização de tais créditos como débitos, nas etapas antecedentes, sendo inconteste que o direito ao creditamento depende do pagamento das contribuições na etapa anterior, além da indicação da lei prevendo essa possibilidade. A não-cumulatividade e o direito ao aproveitamento de créditos, como se sabe, têm por finalidade evitar a cobrança de tributo sobre tributo." 6. Destarte, como o ICMS não mais incide na base de cálculo do PIS e da COFINS, não há direito líquido e certo da impetrante para que inclua o ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS na determinação dos créditos na entrada de mercadorias destinada a revenda, motivo pelo qual se conclui que a MP 1.159/2023, convalidada pela Lei 14.592/23, é constitucional, pois não fere o princípio da não cumulatividade do PIS e da COFINS. 7. Por fim, no que se refere a alegação da apelante de que a PGFN supostamente teria anuído à possibilidade da inclusão do ICMS na base de créditos do PIS/COFINS, por meio dos Pareceres Normativos SEI n° 12.943/21 e 14.483/2021, corroborado pela IN 2.121/22, da RFB, cumpre ressaltar que estes opinativos são anteriores a MP 1.159/23, convalidada pela Lei 14.592/23, logo foram tacitamente revogados por essa última no que lhe for contrário. 8. Em relação à reserva à lei complementar, tal fundamento não se sustenta. Primeiro porque o conteúdo da não cumulatividade do PIS/COFINS é materialmente ordinário, e incorpora, no âmbito legislativo, entendimento jurisprudencial consolidado em sede de repercussão geral (Tema 69 e 756) ambos pelo STF, com as adequações indispensáveis e urgentes para a manutenção do equilíbrio das contas da Seguridade Social e do próprio sistema de tributação, sendo legítima a alteração por medida provisória. 9. Assim, a supracitada MP 1.159/23 é constitucional, vez que é materialmente ordinária na parte relativa ao creditamento das contribuições ao PIS e a COFINS (Leis nº 10.637/02 e 10.8338/03), sendo legítima a alteração por medida provisória. 10. Em relação à ausência dos pressupostos da medida provisória, observa-se que a apelante não demonstrou se tratar de hipótese de caso especial que justifique a submissão ao controle judicial da apreciação discricionária do Chefe do Poder Executivo nos requisitos de relevância e urgência. Outrossim, não há qualquer elemento que revele ofensa aos princípios constitucionais e tributários. 11. Dessa forma, a sentença não merece reparo, uma vez que a MP 1.159/23, convalidada pela Lei 14.592/23, não viola a sistemática da não cumulatividade, estando em sintonia com a ordem constitucional e legal. 12. Apelação da impetrante conhecida e desprovida. Embargos de declaração rejeitados (e-STJ fls. 306/311). No seu recurso especial, a parte aponta a violação dos arts. 3º, § 2º, III, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003 (introduzidos pela Medida Provisória n. 1.159/2023). Argumenta, em síntese, que (e-STJ fls. 329/330): (...) a sistemática definida pelo art. 195, § 12, da CF, não permite a alteração do modelo de creditamento do PIS/COFINS, como pretende a MP nº 1.159/23, sendo necessária uma nova Emenda Constitucional para que ocorra qualquer alteração no regime da não-cumulatividade do PIS/COFINS, ou seja, essa alteração não pode ser feita por meio de Medida Provisória. 23. Além disso, nos termos do art. 3º, § 1º, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, a RECORRENTE tem direito à apropriação de créditos apurados mediante aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,65% (COFINS), sobre custos, encargos e despesas incorridos no desenvolvimento de sua atividade econômica, a saber: (...) 24. Da leitura dos dispositivos nota-se que, quando da apuração do PIS/COFINS não cumulativo, os créditos a serem abatidos do valor mensal devido devem ser apurados sobre todos os custos e despesas decorrentes de aquisições de bens e serviços que concorreram para a geração das receitas sujeitas às referidas contribuições. 25. Dessa forma, o princípio da não cumulatividade deve ser interpretado e aplicado de acordo com a materialidade do tributo a que se refere, ou seja, considerando que o PIS/COFINS incide sobre a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte, o direito aos créditos se baseia na totalidade dos gastos (custos + despesas), essenciais para a formação da receita tributável auferida pelos contribuintes. 26. Vale mencionar que, por previsão constitucional, o ICMS integra a sua própria base de cálculo, motivo pelo qual o valor do imposto integra o custo de aquisição e, consequentemente, o preço do bem/mercadoria, sendo obrigatória a sua inclusão no cálculo do crédito de PIS/COFINS. Contrarrazões às e-STJ fls. 379/386. Recurso especial inadmitido, com base na natureza constitucional da controvérsia (e-STJ fl. 404). Decisão de inadmissão agravada (e-STJ fls. 419/440). Contraminuta às e-STJ fls. 445/459. Passo a decidir. A irresignação não merece prosperar. O recurso especial origina-se de mandado de segurança no qual se objetiva a apuração de créditos, para fins de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, sobre o valor de ICMS incidente nas operações de aquisição de mercadorias, afastadas as alterações promovidas pela MP n. 1.159/2023 e pela Lei n. 14.592/2023. Pois bem. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça afetou para julgamento na sistemática dos recurso repetitivos a seguinte questão controvertida (Tema 1.231): Decidir sobre a possibilidade de creditamento, no âmbito do regime não cumulativo das contribuições ao PIS e COFINS dos valores que o contribuinte, na condição de substituído tributário paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-Substituição (ICMS-ST). No respectivo julgamento, foram estabelecidas as seguintes teses: 1ª) os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13 do Decreto-lei n. 1.598/1977; 2ª) os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. Na oportunidade, foi enfrentada a questão referente à superveniência da Lei n. 14.592/2023, que, em conformidade com a tese do Tema 69 do STF, promoveu modificações nas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, para incluir o inciso III no § 2º do art. 3º, de modo a vedar, para fins de incidência da Contribuição para o PIS e da COFINS no regime não cumulativo, o direito a crédito do valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. Esta Corte Superior decidiu pela inexistência do direito ao referido crédito ou débito após a superveniência de aludido diploma legal. Transcreve-se a ementa do julgado: RECURSO REPETITIVO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE. TRIBUTO RECOLHIDO EM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCARACTERIZAÇÃO COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO PREVISTO NO ART. 13, DO DECRETO-LEI N. 1.598/77. 1. Indeferidos os os pedidos de ingresso no feito na condição de amicus curiae. Isto porque, em se tratando de processo que foi adiado de pauta anterior, os pedidos são extemporâneos, além do que realizados somente às vésperas do julgamento do recurso (Precedentes: EDcl nos EDcl no REsp. n. 1.143.677/RS, Corte Especial, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 21.11.2012; EDcl no REsp. n. 1.143.677/RS, Corte Especial, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 29.06.2010). 2. Não sendo receita bruta do substituto tributário, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas por si (pelo substituto) devidas e definida nos arts. 1º e §2º, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. 3. Como o princípio da não cumulatividade preconiza que o valor do tributo incidente sobre o bem na saída do vendedor é que irá gerar o valor do crédito na entrada do bem para o adquirente, se não houver tributação na saída do vendedor (substituto), não haverá creditamento na entrada para o adquirente (substituído) e qualquer crédito concedido nessa situação ou para além do valor do tributo pago na etapa anterior é crédito presumido ou fictício, carecedor de lei específica, na forma do art. 150, §6º, da CF/88. Precedentes: Súmula Vinculante n. 58/STF; Repercussão Geral Tema n. 844/STF; recurso repetitivo REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022. 4. No caso concreto, as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não incidem sobre o ICMS-ST na etapa anterior (substituto), portanto, na ausência de lei expressa criadora do crédito presumido, não podem gerar crédito para ser utilizado na etapa posterior (substituído). 5. Com o julgamento do TEMA n. 1125/STJ ("O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva"), este Superior Tribunal de Justiça equiparou a situação econômica dos contribuintes de direito do ICMS normal àquela dos contribuintes de fato do ICMS-ST, em razão do princípio da isonomia, tornando a escolha do Estado em tributar determinada mercadoria via ICMS ou ICMS-ST economicamente neutra para as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS e, por consequência, para as empresas. 6. Acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do ICMS normal voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o crédito sem ter o débito correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem depois do advento dos os artigos 6º e 7º, da Lei n. 14.592/2023 (não tem crédito e não tem débito). 7. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77, isto porque: 7.1. A lei foi publicada em período onde não havia substituição tributária progressiva (substituição tributária "para frente") no Brasil, não podendo dar efeitos a algo que não existia, desta forma, sequer é possível instrução normativa que assim trate a matéria, sob pena de extrapolar a lei de regência; 7.2. Os tributos recolhidos em substituição tributária "para frente" são mera antecipação de um tributo que incidiria na venda (não na aquisição) a ser feita pelo substituído, ou seja, não são juridicamente uma oneração na aquisição, mas uma oneração antecipada da venda a ser futuramente feita; e 7.3. A classificação de "tributo recuperável" e "tributo não recuperável" não é aplicável aos casos de substituição tributária, porque monofásicos. 8. Ainda que o ICMS-ST integrasse o conceito de custo de aquisição, esta Corte tem posicionamento pacificado no sentido de que nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Precedentes em recursos repetitivos: REsp. n. 1.221.170/PR, Primeira Seção, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 22.02.2018 e REsp. n. 1.894.741/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 27.04.2022. 9. Desta forma, seja em razão dos limites impostos pelo princípio da não cumulatividade, seja em razão da impossibilidade de tratamento anti-isonômico entre os contribuintes, seja porque não configuram custo de aquisição e seja porque nem todo o custo de aquisição gera direito ao creditamento na sistemática não cumulativa das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-ST, não geram créditos das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas. 10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77; e 10.2. Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidas pelo contribuinte substituído. 11. Embargos de divergência em recurso especial providos. (EREsp 1.959.571/RS, Rel. Ministro MURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 20/6/2024, DJe de 25/6/2024). Do voto condutor do julgado, extrai-se o seguinte excerto, que bem demonstra essa compreensão: Com a retirada do direito ao creditamento, o ICMS normal voltou a ser economicamente neutro para as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, gerando efeitos financeiros semelhantes ao que ocorria antes do julgamento do Tema n. 69/STF. Voltou-se ao status quo ante. O artifício introduzido pela medida provisória foi posteriormente consolidado com os artigos 6º e 7º, da Lei n. 14.592/2023, que alteraram a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, a saber: LEI N. 10.637, DE 30 DE DEZEMBRO DE 2002. Art. 1º. A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei n. 12.973, de 2014) [...] § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: [...] XIV - relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação. (Incluído pela Lei no 14.592, de 2023) [...] Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004) [...] III - do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. (Incluído pela Lei n. 14.592, de 2023) [...]........................................................................................................................................ LEI N. 10.833, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2003. Art. 1º. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei n. 12.973, de 2014) [...] § 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: [...] XIII - relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação. (Incluído pela Lei n. 14.592, de 2023) [...] Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: [...] § 2º Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004) [...] III - do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. (Incluído pela Lei n. 14.592, de 2023) [...] Isto significa que hoje a isonomia estabelecida pelo Tema n. 1125/STJ está mantida porque nem os contribuintes de direito do ICMS normal, nem os contribuintes de fato do ICMS-ST possuem mais CRÉDITO das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS constituído sobre o valor correspondente ao ICMS normal incidente na entrada, ou seja, ambos não possuem mais nem CRÉDITO e nem DÉBITO. Portanto, acaso fosse concedido na atualidade o creditamento pleiteado, a distorção existente entre o contribuinte de fato do ICMS-ST e o contribuinte de direito do ICMS voltaria, agora em prejuízo deste último, pois o primeiro, além de excluir o ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS por si devidas, também ganharia o direito ao crédito dos valores correspondentes ao ICMS-ST, caracterizando odioso duplo benefício (ganharia de volta o CRÉDITO sem ter o DÉBITO correspondente), sendo que o segundo nenhum benefício mais tem depois do advento dos os artigos 6º e 7º, da Lei n. 14.592/2023 (não tem CRÉDITO e não tem DÉBITO). A conformidade do acórdão recorrido com a jurisprudência desta Corte Superior atrai o óbice estampado na sua Súmula 83, o que inviabiliza o conhecimento do recurso pelas alíneas "a" e "c" do permissivo constitucional. Nesse sentido: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL [...] INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO SUMULAR N. 83/STJ. [....] V - O recurso especial, interposto pelas alíneas a e/ou c do inciso III do art. 105 da Constituição da República, não merece prosperar quando o acórdão recorrido encontra-se em sintonia com a jurisprudência desta Corte, a teor da Súmula n. 83/STJ. [...] VIII - Agravo Interno improvido. (AgInt no AREsp 71.415/CE, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/2/2018, DJe 2/3/2018). No mais, cabe ressaltar que a pretensão de afastamento de conteúdo de lei federal, no caso, das disposições contidas na Lei n. 14.592/2023, é matéria de índole constitucional, a impedir o exame da tese em sede de recurso especial, sob pena de usurpação da competência do STF. Ante o exposto, com base no art. 255, § 4º, I, do RISTJ, CONHEÇO do agravo para NÃO CONHECER do recurso especial. Sem arbitramento de honorários recursais, pois o recurso especial se origina de mandado de segurança. Publique-se. Intimem-se. Relator
GURGEL DE FARIA