PROCEDIMENTO COMUM CÍVEL (7) Nº 0023919-70.2016.4.03.6100 / 9ª Vara Cível Federal de São Paulo
AUTOR: BMC SOFTWARE DO BRASIL LTDA Advogados do(a)
AUTOR: JULIANA DE SAMPAIO LEMOS - SP146959, MARIA RITA FERRAGUT - SP128779 REU: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL
SENTENÇA
I –
RELATÓRIO
Trata-se de pedido de tutela cautelar em caráter antecedente apresentado por BMC SOFWARE DO BRASIL LTDA., em face da UNIÃO, objetivando a suspensão da exigibilidade do crédito tributário de que trata o processo administrativo n° 19515.720777/2015-15, nos termos do artigo 151, inciso V, do Código Tributário Nacional, com as seguintes consequências: impedimento de inscrição da requerente no CADIN, SERASA, SPC, Cartórios de Protestos e outros órgãos de proteção ao crédito e permissão da renovação da Certidão Conjunta Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa.
Relata que é pessoa jurídica de direito privado, dedicando-se à comercialização de programas de computador ("software") desenvolvidos pela BMC Inc., assim, como, à prestação de serviços de assistência técnica, instalação, manutenção e integração relacionados a tais programas de computador, conforme contrato de licença de uso de software anexo. Afirma que, para tanto, está sujeita à apuração e ao pagamento da Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), sendo que as receitas decorrentes da comercialização e licenciamento dos programas de computador desenvolvidos pela BMC Inc., são sujeitas ao regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, nos termos do art.10, XXV, §2° e art.15, V, da Lei 10.833/2003, e as receitas decorrentes dos serviços de instalação, configuração, assessoria, consultoria, manutenção e atualização de software são sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS, nos termos do art.10, XXV e art.15, V, da Lei 10.833/2003.
Alega, contudo, que foi surpreendida com a lavratura dos autos de infração, objeto do processo administrativo n° 19515.720777/2015-15, por meio dos quais a requerida exige o recolhimento de PIS e COFINS relativos aos períodos compreendidos entre janeiro/2011 e maio/2013, decorrentes de suposto creditamento indevido, na sistemática não-cumulativa, de PIS/COFINS-Importação pagos quando das remessas de numerário ao exterior, para pagamento de licença de uso de software à BMC Inc.
Aduz a requerente, que o Fisco federal alegou que o creditamento registrado pela requerente seria indevido, em razão de o PIS/COFINS-Importação em questão não configurar bem ou serviço qualificado como insumo, nos termos da legislação aplicável. Afirma que a fiscalização defende que os valores pagos pela requerente à sua controladora corresponderiam a royalties, o que não permite o creditamento, nos termos da legislação de regência do PIS/COF1NS não cumulativos.
Alega que a controvérsia sub judice reside na viabilidade, ou não, de glosa fiscal de créditos escriturais de PIS/COFINS, cujos valores correspondem aos tributos pagos quando da remessa de valores ao exterior (PIS/COFINS-importação) em decorrência do contrato de licença de uso de software firmado entre a requerente e sua controladora (BMC Inc.). Esclarece a requerente que impugnou os lançamentos, demonstrando, em resumo, que os créditos de PIS/COFINS-Importação são legítimos, nos termos da legislação de regência, sobretudo, em razão de autorizativo legal, e também por sua essencialidade à atividade desenvolvida pela empresa, e ainda que assim não fosse, o PIS/COFINS-Importação creditado decorrem de recolhimentos indevidos, eis que as próprias autoridades fiscais reconhecem a não-incidência das contribuições em questão, e, nesse contexto, a anulação da glosa fiscal perfaria mero "acerto de contas".
Discorre sobre a autorização para creditamento de PIS/COFINS-Importação, e a definição de insumo à atividade da requerente, uma vez que todos os programas de computador comercializados pela requerente, como parte de suas soluções de tecnologia da informação são desenvolvidos pela BMC Software Inc., sendo absolutamente necessário adquirir da empresa estrangeira, para suas atividades, a licença para sublicenciar, comercializar e distribuir os softwares.
Conclui que fica absolutamente claro que a licença para comercialização do software colabora diretamente e de forma absolutamente indispensável na consecução das atividades sociais da Requerente, sendo, assim, seu principal insumo. Isso porque, para fins de apuração dos créditos de PIS e de COFINS, devem ser considerados insumos todos os produtos e serviços inerentes e necessários à produção de bens e serviços e, consequentemente, à geração de receita pela pessoa jurídica, base de cálculo para a incidência de tais contribuições sociais.
Assim, a licença de uso de software é o principal insumo à atividade desenvolvida pela empresa. Sob perspectiva diversa, caso a requerente não receba licença de uso de tais softwares, não terá atividade a desenvolver no tocante ao fornecimento e customização desses softwares para seus clientes. Legítimos os créditos, portanto, na medida em que a legislação de PIS e COFINS autoriza crédito de PIS e de COFINS relativos a bens e serviços provenientes do exterior, utilizados como insumo, que tenham sido submetidos ao pagamento do PIS-Importação e da COFINS-Importação.
De outro lado, ainda que assumindo a posição das Autoridades fiscais, de que não haveria uma aquisição de serviço, e sim um pagamento de direito autoral, sustenta a requerente que é devido o reconhecimento da regularidade dos créditos aproveitados pela requerente, já que houve o pagamento do PIS/COFINS-Importação. Isso porque, se os pagamentos realizados pela requerente forem caracterizados como "direitos autorais", a incidência do PIS/COFINS-Importação e os respectivos créditos na apuração mensal do PIS e COFINS, têm previsão legal no art.15, da Lei 10.865/04.
E, no caso, é evidente que a empresa BMC Inc. é autora dos softwares comercializados pela requerente, e, nesse contexto, os pagamentos feitos ao exterior por licença de uso de software equiparam-se a pagamentos por direito do autor. Sustenta que o art.10, V, da Lei 9279/1996 expressamente excluiu o software do patenteamento, restrito aos royalties. Sustenta ainda, outra importante distinção entre a licença de distribuição e comercialização de software (enquanto direito autoral) e o royaltie, consiste no fato de que os pagamentos por direitos de autor não sofrerem limitação de dedutibilidade, própria para royalties, estabelecida pelo Regulamento do Imposto de Renda (art.355).
Esclarece que os direitos de autor seguem o regime próprio estabelecido no artigo 709 do RIR199. Por outro lado, os royalties seguem o regime de tributação estabelecido pelo artigo 710 do RIR/99. Conclui, por fim, sustentando que a fiscalização da requerida equivocou-se ao entender que a contraprestação pelo direito de exploração comercial de software (razão de ser das remessas autuadas) configuraria pagamento de royalties.
Por fim, aduz a requerente que, caso não seja suspensa, com a maior urgência, a exigibilidade dos créditos tributários questionados, estará sujeita à inscrição de vultoso montante em dívida ativa e incidência de encargos legais no percentual de 20% sobre o total atualizado da exigência, conforme Decreto-Lei 1025/1969. Atribuiu à causa o valor de R$20.198.351,43. Juntou documentos. Decisão indeferindo o pedido de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (fls. 307/313 – ID 14854835).
Petição da autora informando a interposição de agravo de instrumento em face da decisão que indeferiu o pedido de tutela de urgência (fls. 318/321 – ID 14854835). Na ocasião, requereu o juízo de retratação, deferindo-se a tutela pleiteada. Decisão mantendo a deliberação anterior (fl. 338 – ID 14854835). A parte autora apresentou petição requerendo a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mediante a apresentação de fiança bancária cobrindo parcialmente o valor do crédito constituído (fls. 341/346 – ID 14854835).
Citada, a União apresentou contestação (fls. 354/362 - ID 14854835). Afirmou que “As Leis 10.637/02 e 10.833/03, conforme sua exposição de motivos, instituíram a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, respectivamente. Essa sistemática de tributação, aplicável somente para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, baseia-se no cálculo das contribuições aplicando-se a alíquota correspondente sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica e deduzindo-se créditos calculados pela aplicação das mesmas alíquotas a dispêndios efetuados, todos taxativa e exaustivamente relacionados nas normas instituidoras”.
Sustenta que, de toda forma, o direito ao creditamento é vedado quanto inexiste pagamento anterior das contribuições sobre os serviços ou produtos adquiridos, nos termos do art. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. Afirma que “Para o êxito da ação proposta, haveria, pois, que estar perfeitamente caracterizado: a) que a licença de uso de software constituiria um insumo, no âmbito da atividade da requerente e; b) que esta licença seria um direito autoral pago pela indústria fonográfica, que tenha anteriormente se sujeitado ao PIS/COFINS importação”.
Discorreu sobre a diferença entre custos e despesas para fins de consideração, argumentando que as últimas não podem ser enquadradas no conceito de insumos, sob pena de desvirtuamento da sistemática da não-cumulatividade do PIS/COFINS. Sustentou que apenas os custos com repercussão direta nos produtos e serviços podem ser caracterizados como insumos. Defendeu a inaplicabilidade do art. 15, § 6º, da Lei n. 10.865/2004, uma vez que software não se equipara a direito autoral, nem a parte autora é indústria fonográfica.
Ao final, pugnou pelo julgamento de improcedência dos pedidos. A parte autora apresentou petição noticiando o oferecimento de garantia integral, mediante fiança bancária, ao crédito tributário objeto da ação (fls. 365/368 – ID 14854835). Reiterou o pedido de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Decisão proferida em 24/02/2017 (fls. 400/403 – ID 14854835), na qual foi deliberado o seguinte: “Ante o exposto, DEFIRO A TUTELA para autorizar o oferecimento da carta de fiança bancária n° 1-88028-6 como caução para assegurar o débito vinculado ao Processo Administrativo n° 19515.720777/2015-15.
Se em termos a fiança apresentada, com a ressalva de que esta seja regularizada em caso de a União apontar nela qualquer vício formal, afasto o óbice representado pelo crédito tributário objeto do presente feito à expedição de Certidão Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa em nome da requerente, desde que não haja outros motivos impedidores não narrados nos autos”. A parte autora apresentou aditamento à petição inicial (fls. 409/437 – ID 14854835), nos termos do art. 308, do CPC.
Reiterou, em síntese, os argumentos contidos na petição inicial, defendendo o direito ao creditamento realizado por serem os pagamentos realizados a BMC Inc. essenciais à atividade produtiva. Acrescentou que “Caso se entenda que os pagamentos feitos pela Autora à BMC Inc. correspondem a royalties, não há fato a justificar a incidência de PIS/COFINS-Importação, na medida em que não há subsunção à norma contida no art. 149, II da Constituição Federal de 1988, eis que SOMENTE pode haver incidência das contribuições em questão na importação de produtos estrangeiros ou serviços”. apresentou réplica, na qual reiterou, em suma, as alegações contidas na petição inicial (fls. 264/274 – ID 14842046).
Prossegue afirmando que “nesse contexto, o PIS/COFINS-Importação pago pela Autora representa indébito tributário e, por conseguinte, ainda que indevido o creditamento escritural dos respectivos valores, não há imposto a pagar eis que os valores nominais foram recolhidos em decorrência de remessa não sujeita à incidência das contribuições”. Defendeu a decadência, nos artigos 150, §4° e 173, I do Código Tributário Nacional, da glosa do saldo inicial de dos créditos de janeiro de 2011 (R$585.799,18 de PIS e R$2.698.323,06 de COFINS), uma vez que haviam sido acumulados nos meses anteriores.
Sustenta a ilegalidade dos encargos legais do crédito inscrito em dívida ativa, defendendo a aplicação do art. 85, do CPC, ao revés do Decreto-lei n. 1.025/1969. Defendeu a inconstitucionalidade da multa de ofício no percentual de 75%, conforme o art. 44, I, da Lei n. 9.460/1996), reputando-a confiscatória em violação ao art. 150, IV, da Constituição Federal. Requereu, ao final, “sejam julgados totalmente procedentes os pedidos para desconstituir os créditos tributários de PIS e COFINS relativos ao processo administrativo n° 19515.720777/2015-15, confirmando-se expressamente na sentença a tutela de urgência caso deferida ou, então, concedendo-a por r. sentença”.
Subsidiariamente, requereu:
1. O reconhecimento do indébito de PIS-importação e COFINS-importação, garantindo-se o direito à restituição dos valores como forma de amortizar o crédito tributário objeto da ação;
2. Redução da multa de ofício e exclusão do encargo legal de 20% previsto no Decreto-lei n. 1.025/1969. Reiterou, ao final, o valor dado à causa. A União apresentou petição noticiando o cumprimento da tutela deferida em caráter de urgência (fl. 445 – ID 14854835). Despacho determinando vista dos autos à União para contestação do pedido principal apresentado (fl. 448 – ID 14854835). A União apresentou contestação (fls. 453/460 – ID 14865831) reiterando os termos da contestação ao pedido de tutela cautelar.
A parte autora apresentou manifestação quanto à contestação da União (fls. 464/477 – ID 14865831). Afirmou que a União não apresentou manifestação quanto à totalidade dos fatos articulados na petição inicial, requerendo a aplicação do art. 341, do CPC. No mérito, reiterou os argumentos contidos na petição inicial. Ao final, requereu que não houvesse julgamento antecipado do mérito, prosseguindo o processo para a fase instrutória, oportunidade na qual apresentaria requerimento de produção de provas.
Determinada a intimação das partes para especificação de provas (fl. 486 – ID 14865831). A parte autora requereu a produção de prova pericial contábil (fls. 487/490 – ID 14865831). A União informou que não teria outras provas a produzir (fl. 494 – ID 14865831). Deferimento da produção da prova pericial (ID 18413158). A União apresentou petição dispensando a apresentação de quesitos (ID 18908011). A parte autora apresentou quesitos (ID 19427342).
Digitalizados os autos físicos, foram as partes intimadas quanto ao conteúdo dos documentos juntados, oportunidade na qual não apresentaram impugnação (IDS 20723659 e 21385063). Na ocasião, a União não apresentou quesitos. Intimado, o perito apresentou proposta de honorários (ID 24171933), a qual anuíram as partes (IDS 29212687 e 29796422). A União apresentou petição noticiando o ajuizamento de execução fiscal relativamente ao crédito tributário objeto do processo, requerendo o desentranhamento da carta-fiança para juntada nos autos do Processo n. 0030197-98.2017.4.03.6182 (ID 30328120).
A parte autora comunicou a suspensão da execução fiscal, pugnando pela manutenção dos documentos relativos à carta-fiança nestes autos (ID 30779745). A parte apresentou petição, no ID 37874426, requerendo a modificação da garantia prestada para a modalidade de seguro-garantia, nos termos da Portaria PGFN n. 164/2014. A União apresentou manifestação (ID 38330323) requerendo a rejeição do seguro-garantia, exceto se endossado a fim de modificar determinados termos.
Reiterou o pedido para transferência da garantia para os autos da execução fiscal, devendo aquele juízo deliberar sobre a garantia prestada. Petição da parte autora noticiando a realização dos endossos requeridos pela União (ID 39494800). Na ocasião, reiterou o pedido de que a garantia fosse mantida nestes autos. Decisão deferindo a substituição da modalidade de garantia, mantendo-a vinculada ao presente processo e homologando os honorários periciais (ID 40512854).
Apresentada a guia de depósito dos honorários periciais pela parte autora (ID 41235141). Apresentado o laudo pericial (ID 278724999). Intimada, a União requereu dilação de prazo para manifestação quanto ao conteúdo do laudo pericial (ID 301726832). A parte autora apresentou petição concordando com o conteúdo do laudo pericial (ID 302535693). A União apresentou manifestação no ID 303387703. Autorizado o levantamento dos honorários periciais pelo perito (ID 324222760).
Vieram os autos conclusos.
Decido.
II – FUNDAMENTAÇÃO II.1 Decadência Inicialmente, entendo ausente a extinção parcial do crédito tributário relativo às contribuições de PIS/COFINS-importação referentes ao mês de janeiro de 2011. Tratando-se de tributos sujeitos à lançamento por homologação, o regramento básico, no caso, é dado pelo art. 150, § 4º, do CTN, contando-se, via de regra, o prazo de cinco anos a partir da ocorrência do fato gerador.
De acordo com cópias dos autos de infração que iniciaram o processo administrativo n. 19515-720.777/2015-15, os créditos de PIS/COFINS-importação reputados irregulares foram glosados em 16/11/2015 (fls. 145 e 154 – ID 14850207). Percebe-se, pois, que, claramente não transcorreu o prazo decadencial de constituição do crédito tributário por meio do lançamento de ofício das diferenças apuradas. Não importa que, na apuração das contribuições referentes aos fatos geradores ocorridos no mês de janeiro de 2011, a parte autora tenha realizado creditamentos, para a sistemática da não-cumulatividade, com base em pagamentos efetuados a BMC Software Inc. em meses anteriores.
II.2 Creditamento indevido da parte autora Observo que a controvérsia, quanto ao pedido principal, cinge-se à verificação da regularidade do creditamento fiscal realizado pela requerente, a título de PIS/COFINS-Importação, no período compreendido entre janeiro/11 e maio/13, sob a sistemática não-cumulativa, quando a requerente enviou numerário ao exterior para pagamento de licença de uso de software a BMC Software Inc.
A União defende que o creditamento do PIS/COFINS-Importação foi indevido, por se tratar de pagamento de royalties à controladora da requerente, não podendo gerar crédito fiscal na forma pretendida, posto que não realizada importação de bem ou serviço qualificado como insumo, nos termos da legislação aplicável. A parte autora, por sua vez, sustenta que a glosa fiscal efetuada pelo Fisco, dos créditos de PIS/COFINS-Importação é ilegítima, eis que decorrente de contrato de licença de uso de software firmado entre a requerente e sua controladora (BMC Inc), tratando-se, assim, de crédito de valores apurados no PIS/COFINS "interno", nos termos do art.15, da Lei 10.865/04, ou seja, o pagamento feito ao exterior pela requerente pode ser usado como creditamento interno, pois o foi a título de pagamento por "insumos", para a prestação de serviços ofertada pela requerente, de modo que faz, assim, jus ao crédito em questão.
A sistemática da não-cumulatividade, relativamente às contribuições ao PIS e COFINS, passou a ter previsão constitucional com o advento da EC n. 42/2003, a qual inseriu, na Constituição de 1988, o art. 195, § 12, com os seguintes termos: “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do capu t, serão não-cumulativas”. Importante destacar que, antes do advento da EC n. 42/2003, a legislação infraconstitucional, consistente na Medida Provisória n. 66/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002, já inaugurara a sistemática da não-cumulatividade no que tange à contribuição para o PIS.
Atualmente, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS é regulada pelas Leis ns. 10.637/02 e 10.833/03 e, no caso do PIS-importação e da COFINS-importação, pela Lei n. 10.865/2004. Importante destacar que o sistema de não-cumulatividade do PIS e da COFINS difere daquele aplicado aos tributos indiretos (ICMS e IPI). Para estes, a não-cumulatividade, de maneira geral, se traduz em um crédito, correspondente ao imposto devido pela entrada de mercadorias ou insumos no estabelecimento, a ser compensado com débitos do próprio imposto, quando da saída das mercadorias ou produtos, evitando-se, a denominada tributação em cascata.
É o método subtrativo consistente no imposto contra imposto (tax on tax). Por sua vez, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, dada a hipótese de incidência e base de cálculo distintas do ICMS e IPI, utiliza técnica que determina o desconto da contribuição de um percentual sobre o valor de determinados encargos, tais como insumos, energia elétrica e aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos. É o chamado método subtrativo da base sobre base.
Especificamente em seus artigos 3°, as Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 elencam taxativamente os casos nos quais é cabível o desconto para fins de apuração das bases de cálculo das contribuições. No que interessa ao caso, expressa o inciso II, de ambos os artigos, na redação conferida pela Lei n. 10.865/2004, a possibilidade de descontos de créditos calculados em relação a “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi”.
Por sua vez, para o PIS-importação e a COFINS-importação apuradas na sistemática da não-cumulatividade, o art. 15, caput, II, da Lei n. 10.865/2004, estabelece a possibilidade de creditamento de “bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes”. Neste ponto, destaco que há, por parte do legislador, grande possibilidade de conformação infraconstitucional da sistemática da não-cumulatividade do PIS/COFINS, tendo o STF reconhecido esta liberdade ao fixar as seguintes teses de repercussão geral, ao julgar o RE n. 841979/PE (Tema n. 756): “I.
O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;
II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.
III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”. Visto o panorama normativo, é relevante a questão atinente ao conceito de “bens e serviços utilizados como insumo”. Isto porque, por opção legislativa, não existe possibilidade de aproveitamento de todo e qualquer custo ou despesa incorridos pelo sujeito passivo no desenvolvimento da atividade econômica. Desta forma, o rol das possibilidades de creditamento é taxativo, sob pena de violação ao disposto no art. 111, I, do CTN.
Isto não quer dizer que haja completa ausência de flexibilidade na interpretação do conceito de insumo, mas este não pode ser excessivamente aberto. Por sua vez, em mais uma diferença entre a sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS relativamente ao IPI, o conceito de insumo, para estas espécies tributárias deve necessariamente ser interpretado de maneira distinta. Confira-se, a respeito, o seguinte excerto doutrinário de autoria de Adolpho Bergamini, Solon Sehn e Marcelo Magalhães Peixoto: “A constatação de uma distinção entre focos aplicáveis à não cumulatividade do IPI, do PIS e da COFINS revela desde logo que o valor constitucional (desoneração) será alcançado se, e somente se, a interpretação de custos, despesas e encargos creditáveis variar de acordo com a materialidade de cada tributo.
Conforme já dissemos, a legislação do IPI restringe os insumos creditáveis àqueles que se incorporam ao produto, direta ou indiretamente, aí incluídos aqueles que se desgastam em razão do contato direto com o bem em fabricação a ponto de perderem suas características físicas e/ou químicas. Tal conceito está direta e umbilicalmente vinculado à materialidade do IPI, que é a industrialização e circulação do produto.
A materialidade tributável do PIS e da COFINS não é apenas a produção e circulação de um determinado bem, mas sim a universalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, nos termos do art. 1º das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003. Justamente por conta de ter esse critério material, diverso em relação ao IPI, é que o regime não cumulativo aplicável ao PIS e à COFINS não é o crédito de tributo (próprio do IPI), mas sim o subtrativo indireto.
Assim sendo, é evidente que o conceito de insumo a ser considerado na intelecção da não cumulatividade do PIS e da COFINS não pode ser o mesmo aplicado ao IPI”. (PIS e Cofins na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo/autores Adolpho Bergamini...[el al.]. 5 ed., rev. e atual. São Paulo: MP, 2022, p. 285) O STJ, adotando, dentre outros fundamentos, o exposto nos parágrafos anteriores, ao julgar o REsp n. 1.221.170 / PR (Tema n. 779), definiu as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
Do voto da Ministra Regina Helena Costa, colhem-se balizas sobre os parâmetros da essencialidade e relevância: “Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da pertinência”. A apuração da essencialidade e relevância demandaria um método negativo, analisando-se o impacto da ausência do bem ou serviço na cadeia produtiva, podendo obstar a atividade ou diminuir substancialmente a qualidade do produto ou serviço resultante. É o que se colhe do voto do Ministro Mauro Campbell Marques.
Desta forma, apenas no caso concreto será possível analisar adequadamente se determinada despesa subtraída para efeito de apuração de créditos de PIS e COFINS, pode ser enquadrada como insumo. Voltando ao caso concreto, o perito, no item 6.6 do laudo pericial (ID 278724999) consignou o seguinte: “Com base nos balancetes constantes do SPED – ECD da Autora, especificamente para o período em análise, qual seja, de 01/01/2011 a 31/05/2013, verifica-se que as principais fontes de receita da Autora (PLANILHA
III) são: Receita de Licença, que representa 44,46% do total das receitas do período e Receita de Manutenção, que representa 18,83% do total das receitas do período”. No item 6.7, consta o seguinte: “Com base na escrita fiscal, a remuneração do autor, assim nomeada pela Autora e royalties, assim nomeado pela RÉ, é o maior valor dentre os dispêndios da Autora no período de 01/01/2011 a 31/05/2013, conforme detalhado na PLANILHA V, anexa ao presente trabalho”.
Analisando as respostas dadas pelo perito nos itens 6.2 a 6.4, com base na análise dos documentos anexados aos autos, notadamente alterações do contrato social da autora e o contrato firmado com BMC Sofware Inc., possível concluir que, dentre os objetos sociais da autora se encontram a comercialização e venda de programas de computador, manuais, brochuras relacionadas e fitas de leitura óptica e a prestação de serviços e assistência técnica, treinamento relacionado aos computadores, programas de computadores, e fitas de leitura óptica.
Os programas de computador, por sua vez, seriam oriundos da empresa BMC Software Inc., tendo a parte autora o direito de comercializá-los e sublicenciá-los. Tenho, desta forma, que, pelo objeto social da autora depender, de maneira bastante relevante, do direito de comercializar e sublicenciar os softwares produzidos pela empresa BMC Software Inc., utilizando, inclusive, suas marcas, os pagamentos realizados à última não são meras despesas, mas custo de produção essencial e relevante da atividade da autora.
Assim, seja sob a denominação de “direitos autorais”, seja sob a denominação de “royalties”, são insumos da atividade produtiva da parte autora e podem gerar o direito ao creditamento do PIS e da COFINS. Ocorre que, a despeito de se qualificarem como insumos, os pagamentos efetuados a BMC Software Inc. pelo licenciamento dos softwares e marcas, no percentual de 40% do preço de cada produto comercializado, não há tributação por PIS-importação e COFINS-importação na origem da operação, além dos pagamentos serem direcionados para pessoa jurídica domiciliada no exterior, afastando o direito ao creditamento, nos termos do art. 3º, §§ 2º, II, e 3º, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, e art. 15, § 1º, da Lei n. 10.864/2004.
O art. 1º, da Lei n. 9.609/1998, define software, da seguinte maneira: “Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.
O software, desta forma, é um bem imaterial, protegido no âmbito dos direitos autorais, consoante o art. 7º, II, da Lei n. 9.610/1998. Seu aproveitamento comercial ou industrial, todavia, não é objeto de proteção do direito autoral, conforme o art. 8º, VII, da Lei n. 9.610/1998. Desta forma, não há propriamente compra e venda do software, mas cessão de direitos de seu uso, havendo o licenciamento, o qual também é aplicável às marcas.
Desta forma, os pagamentos da parte autora a BMC Sofware Inc. são qualificados como royalties, nos termos do art. 22, da Lei n. 4.506/1964. Dado este cenário, não há incidência de PIS-importação e COFINS-importação na remesse de royalties ao exterior, atraindo o disposto no art. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. No que tange ao art. 3º, § 3º, I e II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, restou esclarecido que, mesmo que a remessa royalties estivesse sujeita ao PIS-importação e COFINS-importação, os pagamentos foram direcionados à pessoa jurídica domiciliada no exterior.
Não há, desta forma, como acolher o pedido principal da parte autora, declarando a inexigibilidade do crédito tributário constituído no âmbito do processo administrativo n. 19515.720777/2015-15. II.3 Multa de ofício e encargo legal Como pedidos subsidiários relativos ao crédito glosado pela Receita Federal, a parte autora requereu a redução da multa fixada no percentual de 75% do crédito tributário constituído e a dispensa do pagamento do encargo legal de 20% previsto no Decreto-lei n. 1.025/1969.
De acordo com os autos de infração (fls. 152/159 – ID 14850207), foi aplicada a multa prevista no art. 44, I, da Lei n. 9.430/1996, no percentual de 75% “sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”. Este percentual não se revela desproporcional, atraindo a aplicação do art. 150, IV, da Constituição Federal.
Lado outro, o argumento da revogação do encargo legal previsto no Decreto-lei n. 1.025/1969, não pode ser acolhido. Com efeito, o art. 85, do CPC, é regra de caráter geral não revogando as disposições especiais, aplicáveis às execuções fiscais, do Decreto-lei nº 1.025/1969. Neste sentido: “PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. ART. 535 DO CPC/1973. VIOLAÇÃO. INEXISTÊNCIA. SUCUMBÊNCIA DO CONTRIBUINTE. ENCARGO DO DL N. 1.025/1969.
REVOGAÇÃO PELO CPC/2015. INEXISTÊNCIA. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. OBSERVÂNCIA.
1. Não há violação dos arts. 489 e 1.022 do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado.
2. O encargo do DL n. 1.025/1969, embora nominado de honorários de sucumbência, não tem a mesma natureza jurídica dos honorários do advogado tratados no CPC/2015, razão pela qual esse diploma não revogou aquele, em estrita observância ao princípio da especialidade.
3. Hipótese em que o Tribunal Regional Federal da 2ª Região, mantendo a incidência do encargo do DL n. 1.025/1969 na sucumbência do contribuinte executado, acertadamente rejeitou a aplicação do escalonamento dos honorários estabelecido no § 3º do art. 85 do CPC/2015 às execuções fiscais.
4. Recurso especial não provido”. (STJ, REsp 1798727/PE, 1ª Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. 09/05/2019) Fica a advertência de que este encargo legal é cobrado por força do ajuizamento da execução fiscal, não interferindo na fixação de honorários advocatícios sucumbenciais devidos pelo julgamento de improcedência dos pedidos formulados nesta ação. II.4 Repetição de indébito tributário Por fim, o pedido subsidiário para que “seja reconhecido o indébito de PIS-Importação e COFINS-Importação, garantindo-se à Autora o direito à restituição dos respectivos valores, como forma de se amortizar da exigência fiscal combatida” deve ser acolhido parcialmente.
Com efeito, no tópico relativo à fundamentação do pedido, item III.3 da petição inicial (fls. 427/430 – ID 14854835), a parte autora afirmou o seguinte: “E nesse contexto, o PIS/COFINS-Importação pago pela Autora representa indébito tributário e, por conseguinte, ainda que indevido o creditamento escritural dos respectivos valores, não há imposto a pagar eis que os valores nominais foram recolhidos em decorrência de remessa não sujeita à incidência das contribuições”.
Nesta sentença, já foi fixada a premissa de não incidência do PIS-importação e COFINS-importação sobre remessas de royalties ao exterior. Este é, inclusive, o posicionamento da Receita Federal, conforme o Solução de Consulta COSIT n. 448, de 18/09/2017, e Solução de Divergência COSIT n. 2, de 07/03/2019. Para o acolhimento do pedido, todavia, deveria restar cabalmente demonstrado, pela autora, que houve o efetivo pagamento de PIS-importação e COFINS-importação sobre as remessas de royalties devidos pelo licenciamento de softwares e marcas titularizadas por BMC Sofware Inc. – e, apenas, sobre estas remessas – no período de apuração dos créditos tributários constituídos no processo n. 19515.720777/2015-15.
O perito, no item 6.11 e Planilha VI do laudo pericial, não analisou detidamente os valores recolhidos especificamente em função das remessas de royalties, reproduzindo os dados das DACON’s da Autora, no período de 01/01/2011 a 31/05/2013, sem maior especificação sobre aqueles valores.
III –
DISPOSITIVO
Isso posto, extingo o processo com resolução do mérito, julgando improcedentes os pedidos da parte autora (art. 487, I, do CPC). Independentemente do trânsito em julgado, remeta-se cópia desta sentença ao juízo da 3ª Vara de Execuções Fiscais Federal de São Paulo, a fim de instruir o Processo n. 0030197-98.2017.4.03.6182. Condeno a parte autora ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais fixados em 12% sobre o valor atualizado da causa, dada a complexidade da atividade processual desenvolvida, exigindo instrução probatória (art. 85, § 2º, IV, do CPC).
Publique-se.
Registre-se. Intimem-se. São Paulo/SP, data da validação. Documento assinado eletronicamente.
