MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120) Nº 5000289-83.2024.4.03.6110 / 4ª Vara Federal de Sorocaba IMPETRANTE: MINERACAO SAO JUDAS LTDA Advogados do(a) IMPETRANTE: JOSE ELI SALAMACHA - PR10244, RICIERI GABRIEL CALIXTO - PR51285 IMPETRADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SOROCABA//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL S E N T E N Ç A
1.
RELATÓRIO
Trata-se de MANDADO DE SEGURANÇA impetrado por MINERAÇÃO SÃO JUDAS LTDA. contra ato coator do ILMO. SR. DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SOROCABA, com o objetivo de afastar a incidência do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS sobre os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados-Membros, bem como declarar a inconstitucionalidade de dispositivos da Lei nº 14.789/2023. Alega a parte autora que é pessoa jurídica de direito privado sujeita ao recolhimento de tributos administrados pela Receita Federal, como o IRPJ, CSLL e as contribuições para o PIS e COFINS, os quais apura pela sistemática do Lucro Real.
Sustenta que, embora usufrua de benefícios fiscais relacionados ao ICMS, como crédito presumido e redução de alíquota, a Receita Federal incluiu tais benefícios como base de cálculo para os tributos federais mencionados, contrariando o entendimento pacificado pela LC 160/2017 de que tais incentivos devem ser classificados como subvenções para investimento, não compõem o Lucro Real e, consequentemente, não estão sujeitos à tributação.
Em suas palavras, “a exigência em questão não apenas feriu ilegalmente o direito líquido e certo da Impetrante, como também, ao revogar o artigo 30 da Lei 12.973/2014, a lei ordinária invadiu o campo temático da lei complementar, sendo formalmente inconstitucional”. Para reforçar sua alegação, argumenta que a MP 1.185/2023, posteriormente convertida na Lei nº 14.789/2023, alterou de forma significativa o tratamento tributário para subvenções para investimento, revogando dispositivos legais que garantiam a exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ/CSLL e do PIS/COFINS.
Sustenta ainda que tais alterações violam princípios constitucionais, como o Pacto Federativo, a anterioridade nonagesimal e o conceito de renda previsto na Constituição. Por fim, requer que sejam afastados os efeitos da Lei nº 14.789/2023, com a consequente exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ/CSLL e PIS/COFINS. Subsidiariamente, requer que seja garantido o prazo de noventa dias, conforme o princípio da anterioridade, para a aplicação das novas regras tributárias.
Foi indeferida a tutela provisória em caráter liminar (ID. 315100901), tendo havido a oposição de agravo de instrumento em face da decisão (ID. 316448048). A autoridade impetrada prestou informações (ID. 317840113). A União requereu o ingresso no feito (ID. 317840113). Intimado, o MPF se manifestou pela falta de interesse em intervir no feito (ID. 319797335). A impetrante apresentou memoriais (ID. 321960230).
É relatório dos autos. Passo ao julgamento.
2. FUNDAMENTAÇÃO Cinge-se a controvérsia saber se é legítima a inclusão do valor de benefícios fiscais de ICMS na base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. IRPJ E CSLL A questão já foi objeto de decisão pelo Superior Tribunal de Justiça, em dois momentos. No julgamento do ERESP 1.517.492/PR, restou decidido que o valor dos créditos presumidos não estaria incluso na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em um segundo momento, no julgamento dos REsp 1945110/RS e REsp 1987158/SC, sob a sistemática de recursos repetitivos, tendo sido firmada a seguinte tese: Tema 1182:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Portanto, observa-se que ficou estabelecida uma distinção no regramento entre o regime aplicável aos créditos presumidos e as demais espécies de benefícios fiscais. Enquanto os créditos presumidos são excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em cumprimento ao pacto federativo (art. 150, VI, “a”, da CF/88), sendo irrelevante a discussão a respeito do seu enquadramento como subvenção para custeio, subvenção para investimento ou recomposição de custos, os demais benefícios fiscais dependem do atendimento dos requisitos previstos nos art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014 para que haja a exclusão.
A distinção de regramento encontra fundamento nos efeitos produzidos por tais benefícios fiscais em relação ao Estado que os concede. O crédito presumido de ICMS “representa renúncia a parcela de arrecadação, de modo que a tributação pela União desses valores significaria a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa diversa, em desarmonia com valores ético-constitucionais à organicidade do princípio federativo” (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 8/11/2017, DJe de 1/2/2018).
Os demais benefícios fiscais de ICMS, por sua vez, não representam renúncia de receita por parte dos Estados, em razão do chamado “efeito de recuperação” que ocorre em sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto”, como é o caso do ICMS. Conforme se extrai do voto do Eminente Min. Benedito Gonçalves, “uma alíquota inferior, redução de base de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final.
É que a diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação da incidência mais elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de apuração do crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência”. Tal efeito só é afastado quando há a criação de crédito presumido. Desse modo, é possível concluir que, a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL se dá por uma limitação constitucional ao poder de tributar da União, decorrente do pacto federativo.
Ao passo que a exclusão dos demais benefícios se insere no âmbito do poder de regulamentação da tributação por meio da legislação tributária. Art. 30 da Lei nº 12.973/2014 A exclusão dos demais benefícios fiscais tinham regulamentação legal no art. 30 da Lei nº 12.973/2014. O referido dispositivo previa que a exclusão apenas quando o benefício fosse concedido como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, observada as demais exigências legais.
A partir da Lei Complementar nº 160/2017, que inseriu os §§4º e 5º ao dispositivo legal, passou a haver uma presunção de que os benefícios fiscais de ICMS “são considerados subvenções para investimento”, ficando dispensada a comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, mas sem excluir a possibilidade de a Receita Federal proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Posteriormente, com a edição da lei nº 14.789/2023, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 foi integralmente revogado, passando a ter vigência um novo regramento sobre o tema. Foi substituída a exclusão de tais valores da apuração do lucro real pela possibilidade de, observados as condicionantes legais, serem apurados créditos fiscais de subvenção para investimento, precedido de prévia habilitação da pessoa jurídica, para uso em compensação com débitos próprios ou ressarcimento em dinheiro.
Não há inconstitucionalidade na modificação do regime referente aos demais benefícios fiscais, na medida em que não importam em efetiva renúncia de receita dos Estados membros, em razão do já destacado efeito de recuperação. O valor que deixa de ser pago a título de ICMS, em razão desses benefícios, não perde a natureza de renda ou lucro para os fins de incidência desses tributos. PIS E COFINS Com relação aos créditos presumidos de ICMS, os seus valores devem ser excluídos da base de cálculo dessas contribuições sociais, em respeito ao princípio federativo, sendo inteiramente aplicáveis as razões acima expostas em referência a esta espécie de benefício fiscal.
Com relação às demais espécies de benefícios fiscais, não há direito à exclusão da base de cálculo, isso porque o valor que o contribuinte deixa de pagar em razão de benefícios de ICMS não perde a sua natureza de receita bruta ou faturamento, de modo que é legítima a incidência das contribuições em questão, à exceção dos créditos presumidos de ICMS, e a exclusão da base de cálculo ou a concessão de créditos e suas condicionantes se inserem no exercício legítimo da competência tributária da União.
O art. 30 da Lei nº 12.973/2014 previa a possibilidade da exclusão de benefícios na determinação do lucro real, contudo, a base de cálculo do PIS e da COFINS é o faturamento ou receita bruta, conceitos mais abrangentes que aquele, de modo que a referida norma não se aplica às referidas contribuições sociais. Constitucionalidade da Lei nº 14.789/2023 O art. 30 da Lei nº 12.973/2014, inclusive os seus §§4º e 5º, que foram inseridos pela Lei Complementar 160/2017, tratava da possibilidade de não computar na determinação do lucro real o valor dos benefícios fiscais concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, consistindo em verdadeiro benefício fiscal de redução da base de cálculo.
Verifica-se que a matéria em questão não foi reservada à lei complementar, pois não se insere em nenhuma das previsões constitucionais que demandam a edição dessa espécie legislativa em matéria tributária, não se tratando, inclusive, de norma geral em matéria de legislação tributária, mas de matéria específica e restrita a determinados tributos da União. Do mesmo modo, a exigência de lei complementar contida no art. 155, §2º, XII, “g”, da CF/88 diz respeito tão somente à forma como serão concedidos os benefícios fiscais de ICMS, não se aplicando, de qualquer modo, ao exercício da competência tributária da União.
Portanto, têm-se que os dispositivos são materialmente leis ordinárias, embora seus parágrafos tenham sido inseridos por lei complementar. Desse modo, têm-se que é possível a revogação do dispositivo por lei ordinária. Nesse sentido, já decidiu o STF: “Inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei complementar. Questão exclusivamente constitucional relacionada à distribuição material entre as espécies legais.
Precedentes.
5. A Lei Complementar 70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída. ADC
1 - Moreira Alves, RTJ 156/721.
6. Embargos de divergência aos quais se dá provimento”. (RE 509300 AgR-EDv, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17-03-2016,
ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-122 DIVULG 13-06-2016 PUBLIC 14-06-2016) Anterioridade nonagesimal Prevalece na jurisprudência do STF que a redução ou supressão de benefícios ou incentivos fiscais se sujeita à incidência da regra da anterioridade anual e nonagesimal, previstas no art. 150, III, “b” e “c”, da CF/88, pois acarretam indiretamente a majoração de tributos. Precedentes: STF. 1ª Turma. RE 1253706 AgR/RS, Rel.
Min. Rosa Weber, julgado em 19/5/2020. STF. 2ª Turma. RE 1091378 AgR, Rel. Edson Fachin, julgado em 31/08/2018. Conforme destacado, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, inclusive os seus §§4º e 5º, que foram inseridos pela Lei Complementar 160/2017 veiculava verdadeiro benefício fiscal, contudo a sua revogação se deu em razão da substituição de um benefício fiscal por outro, não sendo possível constatar, em abstrato ou por meio das provas acostadas aos autos, que tal modificação tenha implicado, de fato, em uma elevação da carga tributária de modo a atrair a aplicação da regra constitucional da anterioridade nonagesimal.
Conclusão Com base no que foi registrado, conclui-se que: a) A exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS decorre de limitação constitucional ao Poder de Tributar, não sendo afetada pelas alterações legais que tratam dos demais benefícios fiscais de ICMS. b) A exclusão dos demais benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e CSLL, depende da observância dos critérios legais sobre o tema: b.1.) sob a égide do art. 30 da Lei nº 12.973/2014, é possível a exclusão dos demais benefícios quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), sendo dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, ressalvada a possibilidade de a Receita Federal proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. b.2.) A partir da vigência da Lei nº 14.789/2023, não é mais possível a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. c) Não é possível a exclusão dos benefícios de ICMS, diversos do crédito presumido, da base de cálculo do PIS e da COFINS, pois o valor que o contribuinte deixa de pagar em razão das benesses não perde a natureza de receita bruta ou de faturamento, não se lhes aplicando o art. 30 da Lei nº 12.973/2014, que trata tão somente da apuração do lucro real.
Destaca-se que, em matéria tributária, o mandado de segurança não pode ser utilizado como substitutivo de ação de repetição de indébito (ação de cobrança), não sendo admitido a restituição administrativa em dinheiro ou o pagamento por meio de requisitório, mas tão somente a compensação administrativa (REsp n. 2.135.870/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 13/8/2024, DJe de 20/8/2024.).
3.
DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONCEDO em parte a segurança, extinguindo o processo com resolução de mérito, nos termos do art. 487, I, do CPC, para: a) Reconhecer o direito líquido e certo da a parte impetrante de excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, mesmo após as alterações promovidas pela Lei nº 14.789/2023. b) Reconhecer o direito líquido e certo da parte impetrante de excluir os demais benefícios de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e CSLL até o início da vigência da Lei nº 14.789/2023, sendo dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, ressalvada a possibilidade de a Receita Federal proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico. c) Declarar o direito da impetrante a promover a compensação administrativa de indébitos tributários decorrentes da inobservância dos direitos acima reconhecidos.
Condeno a impetrada ao ressarcimento das custas judiciais da impetrante. Sem condenação ao pagamento de honorários de sucumbência, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/2009. Sentença sujeita à remessa necessária (art. 14, §1º, da Lei nº 12.016/2009). Comunique-se da prolação da sentença ao Eminente Desembargador Federal relator do agravo de instrumento vinculado a este processo.
Publique-se.
Intime-se. ADSON JEAN MENDES LAVOR Juiz Federal Substituto
