PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 6ª Turma Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936 https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual APELAÇÃO CÍVEL 198 Nº 5000401-09.2025.4.03.6113 RELATOR: GISELLE DE AMARO E FRANCA APELANTE: GUGI INDUSTRIA E COMERCIO DE CALCADOS E ACESSORIOS LTDA ADVOGADO do(a) APELANTE: GUILHERME HENRIQUE SOARES - SP459423-A ADVOGADO do(a) APELANTE: JOAO PAULO GOULART CLEMENTINO - SP464853-A ADVOGADO do(a) APELANTE: EDUARDO CAETANO DE CARVALHO - SP487927-A APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM FRANCA FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/MS
RELATÓRIO
A Desembargadora Federal Giselle França: Trata-se de mandado de segurança destinado a reconhecer o direito ao creditamento de PIS e de COFINS em relação às despesas realizadas com marketplace e declarar o direito à compensação e/ou restituição dos valores pagos a maior pela impetrante, respeitado o prazo prescricional de 5 (cinco) anos. A r. sentença (ID 325208957) denegou a segurança. Não foram fixados honorários advocatícios conforme artigo 25 da Lei Federal nº 12.016/2009.
Apelação da impetrante (ID 325208958), na qual alega que a r. sentença violou frontalmente o artigo 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003. Afirma que as despesas decorrentes da utilização de marketplace devem ser consideradas como insumo em razão da relevância e essencialidade para a atividade empresarial desenvolvida. Defende que a classificação como insumo de determinada despesa diz respeito, também, pela diminuição significativa do resultado final da operação.
Aduz que as vendas realizadas através de marketplace correspondem a 80% das vendas realizadas e que 30% do faturamento acaba por ser destinado ao pagamento de tarifas inerentes à utilização de tal mecanismo. Pontua que, caso não se utilizasse tal mecanismo de venda, haveria uma redução inestimável da capacidade operacional da empresa. Destaca que, caso mantida o inclusão das despesas realizadas com marketplace na tributação do PIS e da COFINS, tal situação acabaria por implicar em bitributação, uma vez que haveria tributação pelo lojista (impetrante) e pela empresa de marketplace.
Contrarrazões à apelação (ID 325208962). A Procuradoria Regional da República manifestou-se pelo regular prosseguimento do feito (ID 325899251).
É o relatório.
VOTO
A Desembargadora Federal Giselle França: De início, é necessário frisar que a não-cumulatividade das contribuições sociais é distinta da não-cumulatividade aplicada aos impostos. De fato, a Constituição determina a não-cumulatividade do IPI (artigo 153, § 3º, inciso
II) e do ICMS (artigo 155, § 3º, inciso I). JÁ quanto às contribuições sociais, estatui que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” (artigo 195, § 12). Assim, a não-cumulatividade das contribuições sociais é definida na lei. E foi nesse contexto que o Supremo Tribunal Federal, em oportunidade anterior, declarou a constitucionalidade da impossibilidade de creditamentos de contribuição social: Tema 179 – STF, Tribunal Pleno, RE 587108, j. 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 01-10-2020 PUBLIC 02-10-2020, Relator(a): EDSON FACHIN.
Paralelamente, o Superior Tribunal de Justiça, em recurso vinculante, declarou a ilegalidades das INs RFB nº. 247/2002 e 404/2004 por entender que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte” (Temas 779 e 780 – STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.221.170/PR, j. 22/02/2018, DJe de 24/04/2018, rel.
Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO). Nessa perspectiva, considera-se insumo o elemento intrinsicamente vinculado ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa jurídica. Nesse contexto, da análise dos autos, verifica-se que a impetrante tem por objeto social a exploração de atividades voltadas à fabricação de calçados de couro, fabricação de acessórios do vestuário, exceto para segurança e proteção, fabricação de artigos para viagem, bolsas e semelhantes de qualquer material, comércio varejista de artigos do vestuário e acessórios, comércio varejista de calçados, entre outras atividades (ID 325208707).
Assim sendo, as despesas relacionadas à utilização de plataformas de marketplace, embora possam apresentar relevância para o desenvolvimento das atividades empresariais, não guardam vínculo com o processo produtivo ou com a prestação de serviços, não constituindo componente específico e indispensável, motivo pelo qual não se qualificam como insumos. Na realidade, tais dispêndios inserem-se no curso ordinário das operações comerciais da apelante.
De fato, como já reconhecido por esta Corte Regional, “Embora o item mencionado pela impetrante possa caracterizar uma despesa significativa para o contribuinte, não é essencial ou relevante a um processo produtivo ou à prestação de serviços, não se relacionando diretamente à atividade-fim da empresa” (TRF-3, 3ª Turma, ApCiv 5005789-72.2020.4.03.6110, j. 28/04/2023, Intimação via sistema DATA: 03/05/2023, Rel.
Des. Fed. CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA). Cito, a propósito, precedentes específicos de todas as Turmas de Direito Tributário desta Corte Regional: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DE DESPESAS COM PLATAFORMAS DE VENDAS DIGITAIS (MARKETPLACE), CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO, MERCADO PAGO, TAXAS E TARIFAS BANCÁRIAS. INSUMOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO. INAPLICABILIDADE DO RECURSO REPETITIVO RESP 1.221.170/PR.
CREDITAMENTO. VEDAÇÃO. ARTIGO 3º, INCISO II, DAS LEIS nº 10.637/02 e 10.833/03. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta em face de sentença que julgou improcedente pedido de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre os gastos com as plataformas de vendas digitais (marketplace), cartões de crédito e débito, mercado pago, taxas e tarifas bancárias.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A presente ação mandamental tem por escopo a obtenção de provimento jurisdicional para que seja declarado o direito da impetrante ao creditamento de valores gastos com as plataformas de vendas digitais (marketplace), cartões de crédito e débito, mercado pago, taxas e tarifas bancárias na apuração da contribuição ao PIS e à COFINS, em face do quanto decidido pelo STJ no REsp nº 1.221.170 e do disposto nos arts. 150, I e II, e 195, § 12, da CF, 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e 110 do CTN.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O fato tributário da contribuição ao PIS e à COFINS tem por base o faturamento mensal da empresa, assim considerado o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil, sendo que o total das receitas compreende "a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica" (art. 1º, caput, §§ 1º e 2º), como resultado econômico da atividade empresarial desenvolvida pelo estabelecimento, ensejando, assim, o recolhimento das mencionadas contribuições nos moldes da Lei Complementar nº 07/70 (PIS), da Lei Complementar nº 70/91 (COFINS), bem como das Leis n. 10.637/02 e 10.833/03.
4. Os valores cobrados pelas plataformas de vendas digitais (marketplace), assim como aqueles relativos às "taxas" cobradas pela Administradora de Cartões (Débito/Crédito) e às tarifas bancárias não se encontram excepcionados pelo disposto no § 3º, do art. 1º das Leis nº 10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS), para fins de exclusão ou desconto na apuração da base de cálculo das exações em comento.
5. Saliente-se que referidas despesas decorrem de contrato particular firmado entre as empresas prestadoras de serviços e a impetrante, em que as primeiras operacionalizam formas alternativas de vendas e de pagamento à segunda, mediante o pagamento de retribuição pecuniária pelos serviços, o qual, consoante a legislação de regência, não é passível de dedução da receita bruta ou do faturamento, utilizados na aferição da base de cálculo imponível para fins de recolhimento da contribuição ao PIS e da COFINS.
Tais convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, salvo disposição de lei em contrário, não podem ser opostas à Fazenda Pública, sob pena de violação ao art. 123 do CTN.
6. Não cabe ao Judiciário atuar como legislador positivo, haja vista que a redução da base de cálculo do tributo somente ocorre mediante expressa previsão legal, a cargo do Poder Legislativo, a teor do disposto no art. 97 do Código Tributário Nacional, em observância ao princípio da legalidade. Igualmente, não cabe ao Judiciário atuar como legislador positivo para atribuir benefício fiscal não previsto em lei, sob pena de afronta ao art. 111 do Código Tributário Nacional.
7.
Registre-se, ainda, que a Corte Suprema, no julgamento do RE 1.049.811 - tema 1024, sob sistemática de repercussão geral, pacificou o entendimento de que valores atinentes às "taxas" cobradas pela Administradora de Cartões (Débito/Crédito) integram a base de cálculo do PIS/COFINS, uma vez que representam custos operacionais repassados ao cliente, integrando, portanto, o faturamento da empresa.
8. No que alude ao conceito de "insumo", impende mencionar que a Corte Superior apreciou a referida controvérsia (REsp nº 1.221.170) e proferiu entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
9. Assim, não cabe ampliar o conceito de insumo a ponto de entendê-lo como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, valendo ressaltar que a legislação de regência do PIS e da COFINS utilizou a expressão "insumo", e não "despesa" ou "custo" dedutível, como refere a legislação do Imposto de Renda (IRPJ), não se podendo aplicar, por analogia, os conceitos dessa última.
10. Não obstante a ora recorrente suporte tais despesas para atingir seu público-alvo e, equivocadamente, as conceitue como insumos, em cotejo com o objeto social da empresa apelante (comércio atacadista e varejista de artigos de caça, pesca, camping, materiais de construção em geral, rações de animais domésticos, consoante descrito na exordial) não se vislumbra o critério da essencialidade e da relevância das despesas apontadas para fins de caracterizar a legitimidade do desconto na apuração da contribuição ao PIS/COFINS.
Em verdade, os referidos gastos apontados pela empresa apelante como insumos, constituem meras despesas que se relacionam indiretamente com o objeto social da empresa e não se encontram abarcados no conceito de "insumo" propriamente dito.
11. Na hipótese vertente, não se vislumbra o critério da essencialidade e da relevância dos valores apontados pela impetrante, ora apelante, para fins de caracterizá-las como "insumo" propriamente dito, a possibilitar-lhe o creditamento na apuração da contribuição ao PIS/COFINS.
IV.
DISPOSITIVO
E TESE
12. Apelação não provida. ---------------------------------------- Dispositivos relevantes citados: Constituição Federal/88, arts. 145, § 1º, e 195, § 12; Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, arts. 1º (caput e §§ 1º e 2º), 2º, e 3º (inciso II); CTN, arts. 97 e 111. Jurisprudência relevante citada: TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5008535-65.2019.4.03.6103, Rel. Desembargador Federal DENISE APARECIDA AVELAR, julgado em 04/12/2020, Intimação via sistema DATA: 09/12/2020; TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5021176-31.2018.4.03.6100, Rel.
Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 14/10/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 16/10/2020; STF, RE 1.049.811 - tema 1024; STJ, REsp nº 1.221.170, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, DJ: 22/02/2018, DJe 24/04/18; AgInt nos EDcl no AREsp 1176156/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/05/2019, DJe 07/06/2019. (TRF-3, 3ª Turma, ApCiv 5001073-66.2024.4.03.6108, j. 11/3/2026, Intimação via sistema DATA: 13/3/2026, Rel.
Des. Fed. NERY DA COSTA JUNIOR). DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS E A COFINS. REGIME DE NÃO-CUMULATIVIDADE. COMISSÕES PAGAS A EMPRESAS DE MARKETPLACE. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta por Comércio e Distribuição de Ferramentas e Ferragens Ltda contra sentença que julgou improcedente o pedido de reconhecimento do direito ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS sobre valores pagos a título de comissão a empresas de marketplace. Sustenta a apelante que tais despesas se enquadram no conceito de insumo, motivo pelo qual seriam passíveis de creditamento.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A controvérsia consiste em verificar se os valores pagos pela contribuinte a título de comissão a plataformas de marketplace podem ser considerados insumos para fins de creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS, nos termos do regime de não cumulatividade previsto nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O regime de não cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS está previsto no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, que estabelecem de forma taxativa as hipóteses de creditamento.
4. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento dos REs 570.122 e 841.979 (Temas 34 e 756), reconheceu a constitucionalidade da disciplina legal da não cumulatividade, destacando que a definição de insumo para fins de creditamento é matéria infraconstitucional.
5. O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1.221.170 sob a sistemática dos recursos repetitivos (Temas 779 e 780), fixou o entendimento de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, conforme a imprescindibilidade do bem ou serviço para o exercício da atividade econômica do contribuinte.
6. Constatado que a atividade da apelante envolve o comércio de ferramentas e ferragens, os valores pagos a título de comissão a empresas de marketplace representam despesas operacionais e opcionais de intermediação, não sendo imprescindíveis à consecução de seu objeto social, razão pela qual não se enquadram no conceito de insumo para fins de creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS.
7. Precedentes desta Corte afastam o creditamento de tais despesas com base na ausência de essencialidade ou relevância conforme os critérios fixados pelo STJ.
IV.
DISPOSITIVO
E TESE
8. Recurso desprovido. Sentença mantida. Honorários advocatícios majorados em 1% (um por cento), nos termos do art. 85, § 11, do CPC. Tese de julgamento: "1. Os valores pagos a título de comissão a empresas de marketplace não se enquadram no conceito de insumo previsto no art. 3º das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
2. A essencialidade ou relevância do bem ou serviço para o creditamento de PIS/COFINS deve ser analisada à luz da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte.
3. Despesas operacionais que não inviabilizam o exercício da atividade empresarial não geram direito ao crédito fiscal." Legislação relevante citada: Lei nº 10.637/2002, art. 3º; Lei nº 10.833/2003, art. 3º; Constituição Federal, art. 195, § 12; Código de Processo Civil, art. 85, §
11. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 570.122, Tema 34; STF, RE 841.979, Tema 756; STJ, REsp 1.221.170, Temas 779 e 780; TRF3, 6ª Turma, ApelRemNec 5020186-35.2021.4.03.6100, Rel. Des. Fed. Luis Antonio Johonson Di Salvo, j. 09/02/2023; TRF3, 4ª Turma, AI 5020222-39.2024.4.03.0000, Rel. Des. Fed. Wilson Zauhy Filho, j. 07/01/2025. (TRF-3, 4ª Turma, ApCiv 5018735-38.2022.4.03.6100, j. 23/2/2026, DJEN Data: 3/3/2026, Rel.
Des. Fed. MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE). PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. AGRAVO INTERNO DA APELANTE. CRÉDITOS DE PIS E DE COFINS SOBRE INSUMOS. DESPESAS COM INTERMEDIAÇÃO/COMISSÃO DE NEGÓCIOS E MARKETPLACE. SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO Resp 1.221.170/PR. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO.
1. Foi observado no julgamento recorrido o entendimento firmado pelo STJ na decisão proferida no Resp 1.221.170/PR, decidido em sede de recursos repetitivos, em atenção ao disposto no art. 927, inc. III, do CPC.
2. A agravante busca o aproveitamento de créditos de PIS e COFINS calculados sobre despesas concernentes a intermediação/comissão de negócios e marketplace.
3. A tese defendida pela agravante não foi aceita pelo
C. Superior Tribunal de Justiça que, conforme mencionado acima, firmou entendimento no sentido de que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
4. A impetrante desenvolve apenas operações comerciais, tendo em vista que nada produz ou fabrica. A legislação estabelece o conceito de insumos com sendo bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o processo produtivo ou de fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Portanto, as despesas com as taxas de serviços de marketplace não são consideradas insumos, não gerando, pois, direito ao aproveitamento do crédito pretendido.
5. O setor econômico no qual atua a impetrante (comércio de cosméticos) não apresenta peculiaridade apta a considerar os custos com taxas de serviços de marketplace como relevantes ou essenciais para a atividade empresarial. A dita competitividade é qualidade desejável a qualquer mercado, exigindo do empresário a adoção de diversas estratégias para conquistar o consumidor e facilitar a atividade empresarial.
O fato não retira das despesas atinentes a qualidade de potencializadoras da atividade empresarial, não se vinculando intrinsecamente àquela atividade.
6. A decisão agravada está de acordo com o disposto no art. 1.021 do CPC/2015, inclusive § 3º, baseado no princípio da dialética recursal, seguindo jurisprudência dominante, inclusive. Inexiste qualquer vício a justificar a sua reforma.
7. Agravo interno desprovido. (TRF-3, 6ª Turma, ApCiv 5001789-93.2024.4.03.6108, j. 2/2/2026, Intimação via sistema DATA: 9/2/2026, Rel. Des. Fed. MARISA FERREIRA DOS SANTOS).
Ante o exposto, nego provimento à apelação da impetrante. Não são devidos honorários advocatícios em mandado de segurança nos termos da Lei Federal nº. 12.016/09. É o voto.
EMENTA
TRIBUTÁRIO – PROCESSO CIVIL – MANDADO DE SEGURANÇA – APELAÇÃO – CREDITAMENTO PIS COFINS – INSUMOS – MARKETPLACE – NÃO CARACTERIZAÇÃO – EXCLUSÃO – IMPOSSIBILIDADE.
I. CASO EM EXAME
1. Recurso em face de sentença que denegou a segurança pleiteada.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Definir se despesas com marketplace podem ser enquadradas como insumos, nos termos das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, autorizando o creditamento de PIS e COFINS no regime da não-cumulatividade.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O conceito de "insumo" para fins de creditamento de PIS e COFINS deve ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, conforme definido pelo STJ no Tema 779 (REsp 1.221.170/PR).
4. A essencialidade pressupõe a imprescindibilidade do item para a realização da atividade-fim da empresa, e a relevância considera sua importância para o processo produtivo, observadas as singularidades de cada setor.
5. No caso em análise, ainda que a impetrante seja empresa que se utilize de plataformas de marketplace e efetuasse a comercialização de seus produtos exclusivamente de forma online, as despesas com plataformas de marketplace, mesmo que interessante ao negócio, são facultativas para a divulgação dos produtos e aumento de sua base de clientes, sendo que sua ausência não inviabiliza sua atividade produtiva.
Assim, não se pode considerá-las insumos para fins de creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS.
IV.
DISPOSITIVO
E TESE
6. Apelação desprovida.
7. Tese. As despesas com plataforma de marketplace não se qualificam como insumos à luz dos critérios de essencialidade e relevância definidos pelo Superior Tribunal de Justiça; tais gatos constituem despesas operacionais e não geram direito ao creditamento de PIS e de COFINS no regime da não-cumulatividade. ______________ Dispositivos relevantes citados: Constitução Federal: art. 153, § 3º, II; art. 155, § 3º, I; art. 195, I, “b”; e IV do “caput”; e §12.
INs RFB nº. 247/2002 e 404/2004 Jurisprudência relevante citada: (Tema 179 – STF, Tribunal Pleno, RE 587108, j. 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 01-10-2020 PUBLIC 02-10-2020, Relator(a): EDSON FACHIN). (Temas 779 e 780 – STJ, 1ª Seção, REsp n. 1.221.170/PR, j. 22/02/2018, DJe de 24/04/2018, rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO). (TRF-3, 3ª Turma, ApCiv 5005789-72.2020.4.03.6110, j. 28/04/2023, Intimação via sistema DATA: 03/05/2023, Rel.
Des. Fed. CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA). (TRF-3, 3ª Turma, ApCiv 5001073-66.2024.4.03.6108, j. 11/3/2026, Intimação via sistema DATA: 13/3/2026, Rel. Des. Fed. NERY DA COSTA JUNIOR). (TRF-3, 4ª Turma, ApCiv 5018735-38.2022.4.03.6100, j. 23/2/2026, DJEN Data: 3/3/2026, Rel. Des. Fed. MONICA AUTRAN MACHADO NOBRE). (TRF-3, 6ª Turma, ApCiv 5001789-93.2024.4.03.6108, j. 2/2/2026, Intimação via sistema DATA: 9/2/2026, Rel.
Des. Fed. MARISA FERREIRA DOS SANTOS).
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, A Sexta Turma, por unanimidade, negou provimento à apelação da impetrante, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. GISELLE FRANÇA Relatora do Acórdão
