PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5002364-07.2025.4.03.6128 RELATOR: Gab.
10 - DES. FED. CONSUELO YOSHIDA APELANTE: SHOP BORGES COMERCIAL LTDA Advogados do(a) APELANTE: GUSTAVO LEAO DE CARVALHO CANDIDO - MG127882-A, LEONARDO RIBEIRO OLIVEIRA PINTO - MG171423-A APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM JUNDIAÍ//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL Relatório Trata-se de apelação interposta pela impetrante contra sentença que extinguiu o processo sem julgamento de mérito, com fundamento no artigo 485, inciso VI, do CPC, pela falta de interesse jurídico, em mandado preventivo, no qual se busca o reconhecimento do direito de excluir o valor do ICMS-DIFAL da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS.
O juízo a quo entendeu que não há cobrança atual e que o parecer SEI nº 71/2025/MF, da PGFN, estenderia os efeitos do Tema 69 do STF também ao ICMS-DIFAL, esvaziando o risco jurídico. Não houve condenação ao pagamento de honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da Lei 12.016/2009. Opostos embargos de declaração, foram rejeitados. Em suas razões recursais, a apelante pugna pela reforma da sentença por considerar equivocada a extinção do feito, alegando que: a) o mandado de segurança preventivo prescinde da existência de ato concreto de cobrança, bastando o fundado receio diante da legislação vigente; b) o parecer mencionado não possui caráter vinculante, podendo ser desconsiderado pela Administração Tributária; c) a inclusão do ICMS-DIFAL na base de cálculo do PIS/COFINS afronta os princípios constitucionais da legalidade tributária, capacidade contributiva, isonomia e vedação ao confisco, uma vez que os valores de ICMS-DIFAL apenas transitam pela contabilidade do contribuinte, não se incorporando ao seu patrimônio.
Invoca o precedente vinculante do STF no RE 574.706 (Tema 69 da Repercussão Geral), que fixou a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS, estendendo tal raciocínio ao ICMS-DIFAL por se tratar de tributo estadual com idêntica natureza jurídica e destinação. Pede, ao final, a reforma da sentença para: a) reconhecer o direito à exclusão do ICMS-DIFAL da base de cálculo do PIS e da COFINS; b) declarar a inexistência de relação jurídica que a obrigue ao recolhimento indevido; c) autorizar a compensação dos valores pagos a maior nos últimos 5 anos, atualizados pela taxa SELIC, sem as limitações do art. 170-A do CTN.
A apelada apresentou contrarrazões. O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito.
É o relatório. Voto O caso dos autos versa sobre mandado de segurança impetrado por SHOP BORGES COMERCIAL LTDA. em face do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM JUNDIAÍ/SP objetivando a concessão de medida liminar nos seguintes termos: a) Em relação aos recolhimentos futuros, para que seja declarada a inexistência da relação jurídico-tributária na inclusão do ICMS - DIFAL na base de cálculo do PIS e da COFINS; b) Que seja determinada a autoridade Impetrada que se abstenha de praticar quaisquer atos punitivos contra a Impetrante, vale dizer, autuações fiscais, inscrição de eventuais débitos da contribuição ora guerreada em dívida ativa, comunicações ao CADIN; emissão de notificações para pagamento, recusa de expedição de CND; propositura de execuções fiscais, penhora de bens, etc.
O juízo a quo entendeu ausente o interesse de agir da impetrante, visto que não há cobrança atual e que o parecer SEI nº 71/2025/MF, da PGFN, estenderia os efeitos do Tema 69 do STF também ao ICMS-DIFAL, esvaziando o risco jurídico. A r. sentença merece reforma. Embora a União, por intermédio de parecer da PGFN, tenha deixado de se opor à pretensão da impetrante no que se refere ao reconhecimento de que o ICMS-DIFAL não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, tal providência administrativa não afasta a necessidade nem a utilidade da tutela jurisdicional, sobretudo por se tratar de dispensa recente.
A impetrante permanece com interesse jurídico de obter pronunciamento judicial de mérito, dotado de autoridade de coisa julgada, a fim de assegurar estabilidade e segurança jurídica na apuração de seus tributos e, principalmente, viabilizar a habilitação e a efetiva compensação, na esfera administrativa, dos créditos pretéritos, o que impõe o regular prosseguimento do feito. A questão em desate no presente feito diz respeito à constitucionalidade/legalidade da inclusão do que recebido pelo contribuinte a título de ICMS DIFAL em suas operações de venda na base de cálculo das contribuições para PIS e COFINS.
O ICMS-DIFAL foi instituído pela EC 87/2015, que alterou o art. 155 da Constituição: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; [...]
V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; A tributação adicional em questão corresponde à diferença de alíquotas do ICMS entre o estado destinatário e o estado remetente do produto ou serviço, tendo por objetivo equilibrar a arrecadação estadual.
Nesse caso, o tributo recolhido recebe a denominação de ICMS-DIFAL e possui a mesma natureza do ICMS cobrado nas operações internas, logo não compõe a receita ou faturamento do contribuinte, transitando apenas pela contabilidade da empresa até ser repassado ao Estado. Trata-se, portanto, apenas de sistemática distinta para recolhimento do mesmo tributo, devendo-se dar o mesmo tratamento do ICMS destacado nas notas fiscais conforme julgado pelo Supremo Tribunal Federal no tema
69. Com efeito, após longa controvérsia sobre a matéria, o Supremo Tribunal Federal, no RE 574.706 - Tema 69, submetido à sistemática prevista no art. 543-B do CPC/73, art. 1036 do CPC/15, firmou Tese no sentido de que: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS”. A orientação firmada pelo STF aplica-se tanto ao regime cumulativo, previsto na Lei 9.718/98, quanto ao não cumulativo do PIS/COFINS, instituído pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03.
A alteração promovida pela Lei 12.973/14 no art. 3º da Lei nº 9.718/98, identificando o conceito de faturamento com aquele previsto no art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77 para a receita bruta - o resultado da venda de bens e serviços e de demais operações relativas ao objeto social do contribuinte - em nada altera a conclusão alcançada pelo STF, permanecendo incólume a incidência do PIS/COFINS sobre a receita operacional, nos termos então dispostos pela Lei nº 9.718/98 antes da novidade legislativa.
Sobre os embargos de declaração opostos no RE 574.706, em sessão de 13.5.2021, o Plenário da Suprema Corte acolheu-os parcialmente “para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento”.
A e. Relatora Ministra Cármen Lúcia destacou que, em razão do efeito vinculante da sistemática de repercussão geral, é necessário o balizamento de critérios para preservar a segurança jurídica dos órgãos fazendários e, portanto, a tese fixada no tema 69 deve ser aplicada após a data de sua formulação, ressalvados os casos ajuizados até o julgamento do mérito do recurso paradigmático. Quanto ao ICMS a ser excluído, a questão também foi debatida no julgamento dos embargos de declaração opostos no RE 574.706.
A Suprema Corte concluiu que se trata do imposto destacado na nota fiscal. Aliás, esse entendimento já vem sendo adotado pela E. Terceira Turma, conforme se colhe de diversos julgados: ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5002186-03.2020.4.03.6106, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 07/05/2021, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 18/05/2021, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5000959-08.2017.4.03.6130, Rel.
Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 27/04/2021, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 04/05/2021. Cumpre transcrever, por oportuno, a tira desse julgamento: "O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio.
Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021" (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF - destaques nossos.
O acórdão, que transitou em julgado em 9.9.2021, recebeu a seguinte ementa: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E CONFINS. DEFINIÇÃO CONSTITUCIONAL DE FATURAMENTO/RECEITA. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE DO JULGADO. PRETENSÃO DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. IMPOSSIBILIDADE JURÍDICA. MODULAÇÃO DOS EFEITOS.
ALTERAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA COM EFEITOS VINCULANTES E ERGA OMNES. IMPACTOS FINANCEIROS E ADMINISTRATIVOS DA
DECISÃO. MODULAÇÃO DEFERIDA DOS EFEITOS DO JULGADO, CUJA PRODUÇÃO HAVERÁ DE SE DAR DESDE 15.3.2017 – DATA DE JULGAMENTO DE MÉRITO DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 574.706 E FIXADA A TESE COM REPERCUSSÃO GERAL DE QUE “O ICMS NAO COMPÕE A BASE DE CÁLCULO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO PIS E DA COFINS” - , RESSALVADAS AS AÇÕES JUDICIAIS E PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVOS PROTOCOLADAS ATÉ A DATA DA SESSÃO EM QUE PROFERIDO O JULGAMENTO DE MÉRITO.
EMBARGOS PARCIALMENTE ACOLHIDOS. (RE 574706 ED, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 13/05/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-160 DIVULG 10-08-2021 PUBLIC 12-08-2021) De acordo com o entendimento firmado pela Suprema Corte, a declaração de inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS terá eficácia prospectiva, ou seja, somente serão indevidos os recolhimentos relativos aos fatos geradores ocorridos a partir de 16.03.2017, após o julgamento do mérito do RE 574.706 (15.3.2017), salvo nos casos em que o protocolo da medida judicial ou administrativa houver sido anterior à data desse julgamento.
Assim, os contribuintes que propuseram ações judiciais ou medidas administrativas até 15.3.2017 (inclusive), data do julgamento do RE 574.706/PR, têm direito aos valores indevidamente recolhidos de forma retroativa, ou seja, desde os 05 (cinco) anos anteriores ao ajuizamento da ação. Para aqueles que deixaram para discutir judicial ou administrativamente a inconstitucionalidade somente após a decisão no recurso paradigmático, isto é, a partir de 16.3.2017, o direito ao ressarcimento do indébito fiscal alcança apenas os fatos geradores ocorridos a partir dessa data e enquanto não verificada a prescrição quinquenal.
A propósito, a e. Terceira Turma tem adotado esse mesmo entendimento: DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ICMS. ICMS-ST. ICMS-DIFAL. BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. RE 574.706. MODULAÇÃO DA EFICÁCIA DA TESE VINCULANTE. INDÉBITO FISCAL. RESSARCIMENTO CABÍVEL. CONSECTÁRIOS LEGAIS.
1. Cumpre conhecer da remessa oficial, por não se enquadrar a espécie nas restrições do artigo 496, § 3º, CPC, e ainda por não se limitar o acolhimento do pedido à questão meritória, objeto do recurso repetitivo evidenciado. No entanto, fica prejudicado o exame monocrático terminativo pleiteado pelo em contrarrazões, em virtude do presente julgamento colegiado da apelação.
2. A questão em torno da inclusão de imposto na base de cálculo do PIS/COFINS com vulneração da matriz constitucional que prevê a respectiva incidência sobre faturamento ou receita na dicção atualizado do artigo 195, I, b, da Constituição Federal, foi resolvida, pela Suprema Corte no julgamento de mérito do RE 574.706, Tema 69 em repercussão geral, relativamente ao ICMS.
3. O mérito apreciado no RE 574.706 foi confirmado, em essência, no julgamento dos embargos de declaração, especialmente no tocante à impugnação referente ao ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, que deveria corresponder apenas ao valor efetivamente recolhido pelo contribuinte, segundo a pretensão fiscal, e não o destacado em notas fiscais, conforme reiterou a Suprema Corte. Os embargos de declaração foram acolhidos tão somente para modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
4. O ponto fulcral da controvérsia sobre a definição do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS foi novamente enfrentado nos embargos de declaração, esclarecendo o direito do contribuinte à exclusão do ICMS destacado em notas fiscais, revelando não apenas a improcedência do critério pugnado pela Fazenda Nacional como, ainda antes, o próprio cabimento do exame do tema, ainda que sem provocação das partes, por inerente ao mérito, afastando a cogitação de julgamento extra ou ultra petita.
5. No ICMS cobrado pelo regime de substituição tributária (artigo 150, § 7º, CF), objeto da presente ação, indaga-se se seria aplicável, por igual, a exclusão definida no RE 574.706 na apuração da base de cálculo do PIS/COFINS, à vista da constatação de que o paradigma não tratou de tal situação específica, mas apenas do regime comum de tributação.
6. A exclusão do ICMS-ST na apuração da base de cálculo do PIS/COFINS do substituto tributário (industrial, por exemplo) decorre do fato de ser ele não o contribuinte, mas apenas o responsável tributário e, portanto, não se cogitar de receita ou faturamento próprio para efeito de discussão da validade da tributação do imposto gerado pela operação de saída ou circulação da mercadoria do respectivo estabelecimento.
Nesta quadra, o precedente do Supremo Tribunal Federal evidencia que sequer seria possível entendimento contrário, já que se o ICMS próprio não compõe a base de cálculo das referidas contribuições, com mais razão os valores que perpassam a escrituração fiscal do contribuinte a título de tributo devido por outrem, arrecadado em regime de substituição tributária.
7. Sucede que, nestes termos, a vedação a que se proceda ao ajuste da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte originário do ICMS, que foi substituído na incidência específica por outrem a quem a lei conferiu o ônus de recolher antecipadamente o tributo, acarreta apropriação indevida, pela União, do efeito econômico da exação estadual na formação do faturamento ou receita tributável a título de PIS/COFINS, pretensão fiscal afastada pela Suprema Corte no RE 574.706, paradigma este cuja aplicação não pode ser excepcionada por suposta violação, como pretendido, do artigo 110, CTN.
8. É efetivamente pertinente a análise do ponto sob a perspectiva da repercussão econômica da tributação. Com efeito, a tese do Supremo Tribunal Federal de que o montante correspondente ao ICMS devido atravessa a escrita fiscal em mero trânsito de valores significa, ao fim e ao cabo, segundo a conclusão alcançada, que o impacto econômico do ICMS deve ser desconsiderado na apuração da receita bruta.
Ora, no caso do ICMS-ST, em que pese a inversão temporal (pois, se na sistemática não-cumulativa do ICMS o contribuinte primeiro aufere o valor do tributo e depois o repassa ao Fisco estadual, na sistemática de substituição primeiro há o desembolso do valor do ICMS-ST pelo substituído, que é assumido como custo ou repassado ao próximo elo da cadeia) há, de toda a forma, repercussão econômica na formação do custo da mercadoria na entrada e na formação do valor de venda, na saída.
Logo, a tese da Solução de Consulta COSIT 106/2014, de que o substituído desembolsa, em adiantamento, o valor devido ao Estado, cotejada frente ao RE 574.706, em verdade confirma a necessidade de que o ICMS-ST seja decotado do faturamento do substituído.
9. A substituição tributária, nos termos do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, configura mera técnica de tributação, sequer específica do ICMS, mas de caráter geral, que não desfigura, portanto, a natureza e as características próprias do ICMS que, desta maneira, sendo recolhido de forma antecipada ou não, não pode ser compreendido, na dicção da Suprema Corte, como receita ou faturamento para fins de incidência do PIS/COFINS.
Neste sentido, a vedação pretendida pelo Fisco importaria inegável ofensa à isonomia, com forma de apuração diferenciada do PIS/COFINS baseada em regime de tributação de imposto estadual, em que pese certo que a estrutura do conceito constitucional de receita ou faturamento deve ser idêntica para todos os contribuintes, independentemente da sujeição ocorrer pelo regime comum ou antecipado de recolhimento do ICMS.
10. O crivo decisório, portanto, não se encontra na análise da não-cumulatividade do PIS/COFINS. Não se trata de avaliar se o ICMS-ST foi incluído ou não no PIS/COFINS devido pelo substituído, como critério para definir se possível ou não afastá-lo, em sua manifestação econômica, sobre efeito de faturamento percebido na saída, sob condição de ter ocorrido efeito cumulativo sobre o tributo. A fonte normativa aplicada, no caso, não é o regramento das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (regime não-cumulativo do PIS/COFINS), mas jurisprudência vinculante da Corte Suprema, centrada na interpretação constitucional do conceito de "receita bruta" ou "faturamento", elemento definidor do que deve ou não ser submetido a tais diplomas legais.
A rigor, não se trata do que pode ser descontado, dentro do conceito de faturamento, enquanto base de cálculo, a partir das autorizações legais próprias sistemática do PIS/COFINS destinadas a minimizar o efeito cascata da tributação, mas de definir o que se encontra, ab initio, fora do que deve ser entendido por faturamento. O caso, pois, é, em termos dogmáticos, de não-incidência, e não de isenção.
11. Não se trataria de discutir, a rigor, creditamento de valores, na base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo substituído, em razão do custo de ICMS-ST atrelado à mercadoria adquirida e refletido, posteriormente, no faturamento, vez que, como dito, tal ônus financeiro será incorporado no preço praticado na saída ou absorvido como redução de margem de lucro. O ponto é que o montante dispendido com o ICMS-ST, conforme apurado documentalmente, sequer deveria compor a própria base de cálculo das contribuições devidas pelo substituído, à luz do decidido no RE 574.706.
12. Não se avista razão para afastar a aplicação da tese do RE 574.706 ao ICMS-DIFAL (recolhimento específico referente à diferença de alíquotas estadual e interestadual de ICMS). Ainda que se queira arguir que, no caso, o contribuinte de direito não arca financeiramente com a tributação, disto não se conclui que o valor lançado em nota fiscal pela autora a tal título integra faturamento próprio, segundo interpretação dada ao conceito pela Corte Suprema.
Na esteira da jurisprudência da Corte, as variadas formas de recolhimento do ICMS não afastam a ratio decidendi de que os montantes que transitam na escrita fiscal dos contribuintes em correspondência ao quanto lançado em nota fiscal como devido ao Fisco estadual, como imposto, em função de participação própria na cadeia produtiva (ou decorrentes de responsabilidade tributária atribuída por lei a terceiro, para recolhimento fiscal atinente à atuação econômica de outrem), segundo regras próprias aplicáveis caso a caso, não caracterizam base de cálculo do PIS/COFINS.
13. Conforme modulação dos efeitos do julgamento do RE 574.706 promovida pela Corte Suprema, os contribuintes que já discutiam, até 15/03/2017 (inclusive), em instância judicial ou administrativa, a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, têm direito à eficácia retroativa da declaração proferida pela Suprema Corte no RE 574.706, quanto aos recolhimentos efetuados no quinquênio prescricional, nos termos do Código Tributário Nacional.
Os demais, que discutiram judicial ou administrativamente a inconstitucionalidade apenas depois da decisão no paradigma apontado, isto é, a partir de 16/03/2017, têm direito ao ressarcimento do indébito fiscal somente referente às parcelas recolhidas de tal data em diante e enquanto não verificada a prescrição quinquenal.
14. O indébito fiscal, apurado nos termos da fundamentação, gera direito à compensação, na via administrativa, mediante procedimento próprio, com comprovação e liquidação dos valores envolvidos, observados os critérios consagrados na jurisprudência e previstos no artigo 168, CTN (prescrição quinquenal), sem prejuízo da modulação dos efeitos da inconstitucionalidade nos casos indicados; artigo 170-A, CTN (trânsito em julgado da decisão); artigo 74 da Lei 9.430/1996 e demais textos legais de regência, conforme regime legal vigente na propositura da ação; e artigo 39, § 4º da Lei 9.250/1995 (incidência exclusiva da Taxa SELIC) desde cada recolhimento indevido.
15. A restituição administrativa, consistente em pagamento de verba discutida judicialmente sem observância do regime de precatório, não é compatível com o artigo 100, CF, conforme já decidiu a Suprema Corte.
16. No procedimento comum, a repetição mediante expedição de precatório judicial configura opção do contribuinte, a ser exercida na fase de cumprimento, com observância do trânsito em julgado, prescrição quinquenal, eventual modulação da inconstitucionalidade conforme o caso, e aplicação exclusiva da SELIC desde o recolhimento indevido e sem cumulação de qualquer outro índice.
17. No tocante à verba honorária, a partir do critério fixado na sentença deve ser calculada, proporcionalmente, a distribuição da condenação pela sucumbência recíproca das partes.
18. Apelação e remessa oficial, tida por submetida, providas em parte. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000471-12.2018.4.03.6003, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 16/02/2023, DJEN DATA: 23/02/2023) Como bem ressaltou o e. Desembargador Federal Carlos Muta "Ainda que se queira arguir que, no caso, o contribuinte de direito não arca financeiramente com a tributação, disto não se conclui que o valor lançado em nota fiscal pela autora a tal título integra faturamento próprio, segundo interpretação dada ao conceito pela Corte Suprema".
Esclarece que "Na esteira da jurisprudência da Corte, as variadas formas de recolhimento do ICMS não afastam a ratio decidendi de que os montantes que transitam na escrita fiscal dos contribuintes em correspondência ao quanto lançado em nota fiscal como devido ao Fisco estadual, como imposto, em função de participação própria na cadeia produtiva (ou decorrentes de responsabilidade tributária atribuída por lei a terceiro, para recolhimento fiscal atinente à atuação econômica de outrem), segundo regras próprias aplicáveis caso a caso, não caracterizam base de cálculo do PIS/COFINS".
Na mesma linha de entendimento, o e. Tribunal Regional Federal da 4ª Região possui precedentes nos quais se aplica ao ICMS-DIFAL a decisão do STF no RE 574.706 (Tema 69), inclusive no tocante à modulação de efeitos para fins de restituição do indébito, por entender que, à semelhança do que ocorre com o ICMS, aqueles valores não integram a base de cálculo da contribuição ao PIS e a COFINS, in verbis: TRIBUTÁRIO.
EXCLUSÃO DO ICMS-DIFAL DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. TEMA 69 DO STF. Da mesma forma que o ICMS cobrado nas operações internas, também o ICMS cobrado sobre o diferencial de alíquotas (ICMS-DIFAL) é pago pelo contribuinte de fato, apenas transitando pela contabilidade da empresa até ser recolhido ao Estado. Por conseguinte, sobre tais valores não devem incidir a contribuição ao PIS e a COFINS, aplicando-se a decisão do STF no RE 574.706 (Tema 69). (TRF4, AG 5019877-17.2022.4.04.0000, PRIMEIRA TURMA, Relator LEANDRO PAULSEN, juntado aos autos em 25/11/2022) TRIBUTÁRIO.
CONTRIBUIÇÕES PARA PIS-PASEP E COFINS, BASE DE CÁLCULO, EXCLUSÃO DO ICMS. ICMS-DIFAL. TESE 69 STF.
1. O ICMS não compõe a base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS. Supremo Tribunal Federal, tese 69 de recursos repetitivos em recurso extraordinário (repercussão geral).
2. O ICMS a excluir da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS é o destacado nas notas fiscais das operações de venda da contribuinte. Precedentes.
3. Aplica-se ao ICMS-DIFAL a tese 69 de repercussão geral do Supremo Tribunal Federal. Precedentes.
4. A exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições para PIS-PASEP e COFINS é válida a partir de 15 de março de 2017, data em que foi fixada a tese de repercussão geral (tema
69) no julgamento do RE 574706.
5. A compensação somente poderá ser operada após formada coisa julgada material definitiva (trânsito em julgado) e seguirá as regras do momento do encontro de contas entre Contribuinte e Fisco. Precedentes. (TRF4 5010808-73.2019.4.04.7110, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 28/11/2022) Reconhecido o direito à exclusão do ICMS-DIFAL da base de cálculo do PIS/COFINS, cumpre deixar assente os parâmetros atinentes à compensação.
O contribuinte poderá realizar a compensação administrativa após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com atualização dos valores mediante aplicação da taxa Selic (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995) e observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).
Em relação à correção monetária, pacífico é o entendimento segundo o qual ela constitui mera atualização do capital, e visa restabelecer o poder aquisitivo da moeda, corroída pelos efeitos nocivos da inflação, de forma que os créditos do contribuinte devem ser atualizados monetariamente desde a data do recolhimento indevido (Súmula STJ 162) até a data da compensação, com a aplicação da taxa Selic, conforme consignado acima, afastada a aplicação de qualquer outro índice a título de juros e de correção monetária.
A análise e exigência da documentação necessária para apuração do valor do ICMS-DIFAL e a sua correta exclusão, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/96.
A impetrante deverá, contudo, demonstrar, quando da liquidação do julgado, que considerou tais valores na base de cálculo para fins de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS. Em face do exposto, dou provimento à apelação, nos termos da fundamentação acima. É como voto. Ementa DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
RECONHECIMENTO DE INTERESSE DE AGIR. INCIDÊNCIA DA TESE FIXADA NO TEMA 69 DO STF. POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO. APELAÇÃO PROVIDA.
I. CASO EM EXAME Apelação interposta contra sentença que extinguiu o mandado de segurança preventivo, sem julgamento de mérito, com fundamento no art. 485, VI, do CPC, por ausência de interesse jurídico, em ação proposta com o objetivo de obter o reconhecimento do direito de excluir o valor do ICMS-DIFAL da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS. A sentença entendeu que, à luz do parecer SEI nº 71/2025/MF da PGFN, que reconhece a aplicação da tese do Tema 69 do STF ao ICMS-DIFAL, estaria ausente risco atual ou ameaça concreta, afastando a necessidade de tutela jurisdicional.
A parte autora apelou, sustentando a persistência do interesse de agir, a inexistência de efeito vinculante do parecer administrativo, a similitude jurídica entre o ICMS e o ICMS-DIFAL, e a necessidade de pronunciamento judicial para fins de segurança jurídica e compensação de valores recolhidos indevidamente.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO HÁ duas questões em discussão: (i) saber se subsiste interesse de agir em mandado de segurança preventivo quando inexistente ato concreto de cobrança e existente parecer administrativo favorável ao contribuinte; e (ii) saber se o ICMS-DIFAL integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, à luz da tese fixada no Tema 69 do STF.
III. RAZÕES DE DECIDIR O parecer da PGFN não tem natureza vinculante e não afasta, por si só, o interesse processual da impetrante, notadamente em relação à pretensão de obtenção de título executivo judicial e à compensação de valores indevidamente recolhidos. A jurisprudência do STF firmada no RE 574.706 (Tema
69) exclui o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, por não compor receita ou faturamento do contribuinte, entendimento aplicável ao ICMS-DIFAL, que igualmente transita pela contabilidade do contribuinte sem se incorporar ao seu patrimônio. O entendimento pacificado nos tribunais regionais federais, especialmente no TRF da 3ª e da 4ª Região, reconhece a aplicabilidade da tese do Tema 69 ao ICMS-DIFAL, inclusive quanto à modulação dos efeitos para fins de restituição do indébito.
Reconhecido o direito à exclusão do ICMS-DIFAL da base de cálculo das referidas contribuições, é devida a compensação dos valores recolhidos indevidamente, desde que observados os requisitos legais, especialmente o trânsito em julgado da decisão, nos termos do art. 170-A do CTN. Os créditos apurados deverão ser atualizados monetariamente pela taxa Selic, desde o recolhimento indevido, com observância das regras da Lei 9.430/1996 e legislação vigente à época da propositura da ação.
A análise documental e os critérios de compensação são de competência da autoridade fazendária, cabendo à impetrante demonstrar, na liquidação do julgado, a inclusão dos valores indevidos na base de cálculo do PIS e da COFINS.
IV.
DISPOSITIVO
Apelação provida para reformar a sentença, reconhecer o interesse de agir da impetrante e declarar o direito de excluir o valor do ICMS-DIFAL da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, assegurando-se a compensação dos valores recolhidos indevidamente, conforme fundamentação. Legislação relevante citada: CF/1988, art. 155, § 2º, VII e VIII; CPC, art. 485, VI; CTN, arts. 168 e 170-A; Lei nº 9.250/1995, art. 39, § 4º; Lei nº 9.430/1996, art. 74; Lei nº 12.016/2009, art.
25. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 574.706/PR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, j. 15.03.2017 (Tema 69/RG); TRF3, ApCiv 5000471-12.2018.4.03.6003, Rel. Des. Federal Luis Carlos Hiroki Muta, j. 16.02.2023; TRF4, AG 5019877-17.2022.4.04.0000, Rel. Des. Federal Leandro Paulsen, j. 25.11.2022; TRF4, ApCiv 5010808-73.2019.4.04.7110, Rel. Des. Federal Marcelo De Nardi, j. 28.11.2022.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, a Terceira Turma, por unanimidade, deu provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. CONSUELO YOSHIDA Relatora do Acórdão
