MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120) Nº 5012520-12.2023.4.03.6100 / 17ª Vara Cível Federal de São Paulo IMPETRANTE: VESTAS DO BRASIL ENERGIA EOLICA LTDA Advogados do(a) IMPETRANTE: FABIO PERRELLI PECANHA - SP220278, MARCIO ABBONDANZA MORAD - SP286654, RAFAEL ANGELO DE SALES SILVA - MG164793 IMPETRADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO) D E C I S Ã O MANDADO DE SEGURANÇA.
INCENTIVO FISCAL. ICMS. DISTINÇÃO ENTRE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS E DEMAIS BENEFÍCIOS FISCAIS. APLICAÇÃO DO ART. 30 DA LEI N.º 12.973/2014. ESTÍMULO À IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO DE EMPREENDIMENTO ECONÔMICO. VESTAS DO BRASIL ENERGIA EOLICA LTDA. impetrou o presente mandado de segurança em face de ato supostamente coator do DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, com pedido de liminar, visando excluir da base de cálculo do IRPJ e da COFINS os valores relativos a benefícios fiscais de ICMS.
A Impetrante é pessoa jurídica de direito privado dedicada ao desenvolvimento de projetos, implementação e operação de parques eólicos destinados à geração de energia elétrica. No amo de sua atividade, usufrui de benefícios fiscais de ICMS concedidos por diversos Etados em regulamentos próprios, como Decreto nº 31.825/2022 - RICMS-RN, Convênio ICMS 3/1990; Convênio ICMS 88/1991; e Convênio ICMS 52/1991.
Alega justo receito de vir a ser tributada, tendo em vista entendimento da impetrada sobre o assunto veiculado em na Solução de Consulta COSIT nº 94/2021 e Solução de Consulta RFB DISIT/SRRF07. Invocou precedente do STJ firmado no REsp 1.517.492 e violação ao princípio da separação dos poderes. A inicial veio acompanhada de documentos. Custas recolhidas.
É o relatório. Passo a decidir. A impetrante discute a legalidade da inclusão dos valores decorrentes de isenção de ICMS, previstos Convênio e Decreto nº 31.825/2022 - RICMS-RN. Sobre o assunto, a Constituição Federal atribuiu aos Estados membros e ao Distrito Federal a competência para instituição do ICMS e para outorga de isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar (art. 155, inciso XII, da CF).
Diante disso, o Superior Tribunal de Justiça, nos autos do REsp 1.517.492/PR, fixou entendimento no sentido de que o incentivo fiscal concedido para desonerar o contribuinte de determinando percentual do imposto não caracteriza lucro a ser tributado, sob pena de invalidar o pacto federativo e invadir competência atribuída aos Estados. Destaco julgado em questão: "TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA.
BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO.
IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão paradigma, da 2ª Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3º da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1º, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV - Nos termos do art. 4º da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos. (STJ. ERESP 1517492, Rel. Min. OG FERNANDES, 1ª SEÇÃO, DJE:01/02/2018). Desta forma, a questão restou pacificada quanto à exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo de IRPJ e CSLL. Contudo, no presente caso, a impetrante veicula pedido diverso do precedente mencionado. A questão em debate não se refere a crédito presumido de ICMS, mas a valores relativos a benefícios fiscais, pela redução do ICMS ou desoneração do imposto.
Existe distinção a ser considerada entre créditos presumidos e benesses outras, tais como isenções e reduções de alíquota. Os créditos de ICMS ensejam escrituração contábil de entradas e amortizam o valor do imposto estadual devido e calculado paralelamente (benefício positivo). Nesta hipótese, o imposto é escriturado como despesa, pelo valor integral, e posteriormente é abatido por entradas computáveis como receita.
Daí porque influírem, em princípio, na apuração regular de IRPJ/CSL. As isenções e reduções de alíquota (benefício negativo), por sua vez, reduzem o valor apurado da exação e interferirem na hipótese de incidência tributária do ICMS. Nesse cenário, inexiste despesa a maior amortizável e tampouco entrada paralela a modificar, inicialmente, a apuração do resultado contábil. Por isso, em tese, tais valores não tributados pelo ICMS constituem receita para fins de incidência de CSLL.
A impetrante pontua que tais valores não poderiam ser classificadas como receitas, pois são benefícios instituídos para desonerar a tributação sobre suas operações. Defende a tese de ilegalidade da imposição de quaisquer exigências, seja do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 ou de outros critérios impostos pela autoridade coatora. Subsídios são benefícios concedidos pelo Poder Público para incentivar determinada região ou atividade, podendo ser classificados como subsídios de custeio ou de investimento.
Os primeiros, subsídios de custeio resumem-se a transferências de recursos para uma pessoa jurídica, a fim de compensar o custo das suas operações. JÁ os subsídios de investimento caracterizam-se por transferências de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Com a edição da Lei Complementar n.º 160/2017, que incluiu os §§ 4º e 5º no art. 30 da Lei n.º 12.973/2014, os incentivos e os benefícios fiscais relativos ao ICMS assumiram feição de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, conforme a seguir transcrito: “Art.
30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social. § 1º Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) § 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)” - Grifo nosso.
Em resumo, os incentivos fiscais de ICMS devem ser legitimados nos termos estabelecidos na LC n.º 160/2017 e poderão ser utilizados unicamente para a absorção de prejuízos ou aumento do capital social, nos termos do art. 30, I e II, da Lei nº 12.973/2014. A concessão de subsídios fiscais deve atende a finalidade social (investimentos produtivos, geração de empregos etc.), motivo pelo qual não pode a parte impetrante alterar os parâmetros da sua utilização sem a observância estrita do estabelecido no art. 30, incisos I e II, da Lei nº 12.973/2014, sob pena de ilegal apropriação de recursos públicos.
Em recente decisão, proferida no REsp 1945110 e REsp 1987158, STJ acolheu a tese acima, fixando as seguintes premissas para excluir ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (Tem nº 1.182):
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Neste sentido, menciono ainda a seguinte ementa: “TRIBUTÁRIO EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (A TÍTULO DE ISENÇÃO E REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE ICMS) DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE DOS ERESP. N. 1.517.492/PR QUE SE REFEREM ESPECIFICAMENTE AO BENEFÍCIO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
ACÓRDÃO
EM LINHA COM A RATIO DECIDENDI DE PRESERVAÇÃO DO PACTO FEDERATIVO. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ATRAVÉS DA CLASSIFICAÇÃO DA ISENÇÃO DE ICMS COMO SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014.
1. No julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornando-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
2. JÁ o caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado, automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel.
Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das competências constitucionais entre os entes federativos.
3. Desta forma, o pedido constitui desdobramento desarrazoado da tese vencedora por ocasião do julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR, por violar sua ratio decidendi que é a proteção do Pacto Federativo.
4. No entanto, nada impede que o pedido seja acolhido em menor extensão a fim de proporcionar a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017, que classificou tais isenções de ICMS concedidas por legislação estadual publicada até 08.08.2017, mesmo que instituídas em desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2º, do art. 155 da Constituição Federal, como subvenções para investimento, as quais podem ser extraídas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nas condições previstas no art. 30, da Lei n. 12.973/2014.
5. Em suma, ao crédito presumido de ICMS se aplica o disposto nos EREsp. n. 1.517.492/PR. JÁ aos demais benefícios fiscais de ICMS se aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014. (STJ, 2ª Turma, REsp n.º 1.968.755, DJ 08/04/2022, Rel. Min. Mauro Campbell Marques – grifo nosso).
6. Recurso especial parcialmente provido. “TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL ESTABELECIDA PELO STJ NO JULGAMENTO DOS ERESP 1.517.492/PR. APLICAÇÃO A CASOS SIMILARES. NÃO APLICAÇÃO A HIPÓTESES OUTRAS, DE EXONERAÇÃO TRIBUTÁRIA. DENEGAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA.” (TRF-4ª Região, 2ª Turma, AC n.º 5004166-88.2022.404.7107, Data da Decisão 13/09/2022, Rel.
Des. Fed. Rômulo Pizzolatti). TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ/CSLL. EXCLUSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. Os benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido não podem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. (TRF-4ª Região, 2ª Turma, Apelação n.º 5009902-39.2021.404.7102, Data da Decisão 21/06/2022, Rel. Des. Fed. Alexandre Rossato da Silva Ávila). Grifo nosso Isto posto, INDEFIRO o pedido de liminar.
Notifique-se a parte impetrada, para informações no prazo do do art. 7º, II, da Lei nº 12.016/2009. DÊ-se ciência do feito à União, nos termos do art. 7º, II, da Lei nº 12.016/2009. Em seguida, abra-se vista ao Ministério Público Federal para manifestação, no prazo legal. Intimem-se. Após, cumpra-se. São Paulo, 08 de maio de 2023. kcf
