PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5012763-92.2019.4.03.6100 RELATOR: Gab.
08 - DES. FED. CARLOS MUTA
APELANTE: CONSTRUTORA ALTANA LTDA Advogados do(a)
APELANTE: FLAVIO PORTA MICHE HIRSCHFELD - SP173128-A, RENATO DA FONSECA NETO - SP180467-A
APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5012763-92.2019.4.03.6100 RELATOR: Gab.
08 - DES. FED. CARLOS MUTA APELANTE: CONSTRUTORA ALTANA LTDA Advogados do(a) APELANTE: FLAVIO PORTA MICHE HIRSCHFELD - SP173128-A, RENATO DA FONSECA NETO - SP180467-A APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL R E L A T Ó R I O Trata-se de apelação à sentença denegatória de segurança, em mandado impetrado objetivando a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que a obrigue a incluir, na base de cálculo das contribuições sociais ao PIS e COFINS, assim como do IRPJ e CSLL, apuradas no regime de lucro presumido, os valores do ISSQN devidos nas prestações de serviço realizadas além do direito de compensar os valores indevidamente recolhidos nos cinco anos anteriores à data da propositura da ação, bem como aqueles que vierem a ser recolhidos já em seu curso, com outras exações administradas pela Receita Federal do Brasil, corrigidos pela taxa Selic.
Alegou-se que: (1) o PIS e a COFINS, mesmo quando a pessoa jurídica adere à sistemática do lucro presumido para fins cálculo de IRPJ e CSLL, incidem sobre a sua receita bruta, sem levar em conta, sob qualquer aspecto, o percentual de presunção aplicado ao IRPJ e a CSLL; (2) o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 574.706, concluiu que o conceito de receita bruta não compreende os valores dos tributos que apenas transitam na contabilidade do contribuinte, e igual entendimento já havia sido firmado no julgamento do RE 240.785; (3) houve expresso reconhecimento da inconstitucionalidade na exigência da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, em decorrência: (i) do desvirtuamento do conceito de faturamento constitucionalmente estabelecido na alínea b, I, do artigo 195, da CF, que somente autoriza a tributação, pelas aludias contribuições, das receitas decorrentes da venda de mercadorias ou de prestação de serviço; (ii) da inclusão, na base de cálculo das contribuições em debate nos autos, de receita pertencente a ente estatal, e não do contribuinte, cujos valores jamais integraram o seu patrimônio; (iii) de violação ao princípio da razoabilidade, que pressupõe que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que eles possuem; (4) a incidência do PIS, COFINS, IRPJ, e CSLL sobre o ISSQN, inserindo tal tributo no conceito de receita bruta e, portanto, na base de cálculo destas exações, é eivada exatamente das mesmas inconstitucionalidades já reconhecidas pelo Supremo Tribunal Federal; (5) como ocorre em relação ao ICMS, o valor do ISSQN não representa receita ou faturamento decorrente da prestação de serviços efetivada pelo contribuinte, de forma a não encontrar fundamento constitucional ou legal para ser incluído na base de cálculo das exações em debate, sendo que tais valores referem-se a um ônus fiscal imposto ao contribuinte, representativos, na realidade, de receitas dos Municípios, sujeitos ativos da obrigação tributária, que somente transitam na contabilidade da pessoa jurídica; (6) o entendimento externado nas Súmulas 68 e 94 foram superados por aquele que acabou por ser consagrado pelo STF no julgamento do RE 574.706 e do RE 240.785; (7) a discussão trazida aos autos em relação ao PIS e COFINS teve a sua repercussão geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal em 09/10/2008, nos autos do RE 592.616, e a questão envolvendo o IRPJ e CSLL encontram-se igualmente em debate na 1ª Seção do STJ em relação ao ICMS, por meio do Tema 1.008; e (8) prequestiona os artigos 25 e 29 da Lei 9.430/1996, artigo 1º, caput e § 1º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, artigo 3º da Lei 9718/1999, artigo 195, I, b, da CF.
Houve contrarrazões. O Ministério Público Federal manifestou-se pelo regular prosseguimento do feito.
É o relatório. APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5012763-92.2019.4.03.6100 RELATOR: Gab.
08 - DES. FED. CARLOS MUTA APELANTE: CONSTRUTORA ALTANA LTDA Advogados do(a) APELANTE: FLAVIO PORTA MICHE HIRSCHFELD - SP173128-A, RENATO DA FONSECA NETO - SP180467-A APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL V O T O Senhores Desembargadores, a questão constitucional que serve de lastro ao exame da espécie foi tratada no RE 574.706, Tema 69 (repercussão geral), em que decidiu a Suprema Corte que a inclusão de imposto na base de cálculo do PIS/COFINS vulnera a matriz constitucional da tributação federal, que prevê a respectiva incidência sobre faturamento ou receita na dicção atualizado do artigo 195, I, b, da Constituição Federal.
Eis o acórdão ementado: RE 574.706, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, DJe 29/09/2017: "RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação.
3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS." O mérito apreciado no RE 574.706 foi confirmado, em essência, no julgamento dos embargos de declaração, especialmente no tocante à impugnação referente ao ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, que deveria corresponder apenas ao valor efetivamente recolhido pelo contribuinte, segundo a pretensão fiscal, e não o destacado em notas fiscais, conforme reiterou a Suprema Corte.
Os embargos de declaração foram acolhidos tão somente para modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, conforme registrado na ata de proclamação do resultado: "Decisão: O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS"-, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio.
Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado, vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF)." Não foi acolhida, como visto, a tese fazendária de que o ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS deveria ser o efetivamente pago, e não o destacado em notas fiscais, orientação que, no que pertinente, deve igualmente orientar a solução da controvérsia em exame.
Importa registrar, face à amplitude dos temas suscitados no paradigma e o cotejo que se pretende para efeito do julgamento em curso, a orientação da Turma a respeito da matéria. Ilustrativamente, cite-se o seguinte julgado: ApCiv 5000951-53.2020.4.03.6121, Rel. Des. Fed. CARLOS MUTA, e-DJF3 13/05/2021: “DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. QUESTÕES PRELIMINARES. MÉRITO: ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS.
INDÉBITO FISCAL. FORMA DE RESSARCIMENTO CABÍVEL.
1. Cabível a remessa oficial, por não se enquadrar a espécie nas restrições do artigo 496, § 3º, CPC, e ainda por não se limitar o acolhimento do pedido à questão meritória, objeto do recurso repetitivo evidenciado.
2. Não cabe conhecer da apelação fazendária quanto ao pedido de eventual readequação da base de cálculo do crédito do PIS/COFINS, caso mantida a exclusão do ICMS com base em notas fiscais emitidas e na eventual sujeição futura do contribuinte ao regime de não cumulatividade; ou de decomposição do ICMS a recolher para ajuste proporcional à participação em cada tratamento tributário a que sujeito o contribuinte, se distintos os regimes aplicáveis.
Tais postulações, vez que formuladas em caráter abstrato e hipotético não podem ser acolhidas, pois implicariam prestação jurisdicional condicionada, o que é vedado pelo ordenamento processual, devendo, portanto, cada questão, dentre as levantadas, ser discutida na oportunidade em que concretamente evidenciada a situação jurídica ensejadora da providência requerida.
3. Ainda antes do mérito, cabe rejeitar o pedido de suspensão do processo até o julgamento dos embargos de declaração opostos em face do RE 574.706. São diversas as razões que impedem a acolhida de tal pleito. O próprio artigo 1.040 do Código de Processo Civil prevê, expressamente, que, publicado o acórdão paradigma, os autos suspensos devem retomar o curso do julgamento para aplicação da tese firmada pelo tribunal superior, o que se coaduna, em lógica processual e sistemática, com a própria inexistência de efeito suspensivo atribuível a embargos de declaração (artigo 1.026, CPC).
Por outro lado, sem a deliberação da própria Corte Superior no sentido de suspender a eficácia do acórdão publicado - e, assim, dos casos em tramitação em outras instâncias - não cabe a este Tribunal descumprir a aplicação do precedente, sobrestando julgamento de modo indefinido, como pretendido. Ademais, a discussão da modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, objeto dos embargos de declaração, não obsta, como visto, que o mérito seja decidido em conformidade com a tese firmada em repercussão geral, sendo que eventual ajuste, se acolhida eventual redução do alcance temporal do precedente, pode ser promovido oportunamente, mesmo porque não se cogita, dado o empenho fazendário, do menor risco de trânsito em julgado, nestes autos, antes do julgamento dos embargos de declaração naquela instância superior.
Não é relevante, outrossim, que o presente feito seja anterior à vigência da Lei 12.973/2014 para obstar julgamento e conferir suspensão à tramitação de que não se cogitou na Suprema Corte nem foi prevista pela legislação processual. E, no tocante à ADC 18, destaca-se que foi julgada prejudicada pela Suprema Corte em agosto de 2018, em razão do próprio julgamento do RE 574.706 pelo Plenário.
4. No mérito, a questão da inclusão de imposto na base de cálculo do PIS/COFINS com vulneração da matriz constitucional que prevê a respectiva incidência sobre faturamento ou receita na dicção atualizado do artigo 195, I, b, da Constituição Federal, foi resolvida, pela Suprema Corte no RE 574.706, Tema 69 em repercussão geral, relativamente ao ICMS. A definição da base de cálculo do PIS/COFINS é matéria constitucional, não cabendo invocar orientação no plano do direito federal para afastar o juízo de inconstitucionalidade, menos ainda quando já vencida (Súmulas 68 e 94/STJ) no âmbito da respectiva Corte Superior.
Ademais, o pronunciamento da Suprema Corte, sobretudo em repercussão geral, tem função primordial na tarefa de garantir segurança jurídica, estabilidade, integridade e coerência na aplicação do direito à luz da Constituição, a ser buscada por todos os órgãos do Poder Judiciário (artigos 926 e 927, III, CPC). Não cabe recorrer, portanto, à alegação de que o princípio da solidariedade social no financiamento da Seguridade Social (artigos 3º e 195, CF) molda certo tipo de interpretação possível, quando o que se pretende é afastar a aplicação de solução dada pelo órgão de cúpula no sistema de controle de constitucionalidade, o que não pode ser alcançado nesta instância.
Logo, eventual discussão sobre vícios ou razões para modificar o entendimento adotado no RE 574.706 deve ser buscada diretamente junto ao Supremo Tribunal Federal, não se autorizando que os demais órgãos judiciários revisem decisão proferida naquela instância.
5. A pretensão em causa não envolve a dedução de parcela legalmente prevista, daí porque impertinente o argumento de que é taxativo o rol de exclusões constante do § 2º do artigo 3º da Lei 9.718/1998 - com as alterações da Lei 12.973/2014, cujo advento, conforme já decidiu esta Corte, “não promoveu modificação legislativa relevante para a espécie, na medida em que não alterou o conceito da base de cálculo sobre a qual incide o PIS e a COFINS” (EI 0029413-91.2008.4.03.6100, Rel.
Des. Fed. CARLOS MUTA, e-DJF3 17/11/2017) - e § 3º dos artigos 1º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, não se cogitando, pois, de violação ao princípio da legalidade (artigo 97, CTN). Como visto, a Corte já decidiu que, sob a Lei 12.973/2014, persiste a inexigibilidade da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições, pois não se trata de falta de previsão legal, mas de inconstitucionalidade da ampliação prevista em tal extensão.
6. A tese do contribuinte é a de que a inclusão do imposto na base de cálculo de tais contribuições viola incidência constitucionalmente delimitada, exigindo, assim, decisão judicial no sentido de definir a base de cálculo compatível com o parâmetro constitucional. Não se trata, pois, de discutir isenção a ser interpretada na forma do artigo 111, CTN, ou qualquer outra questão de índole infraconstitucional, sendo, pois, incabível invocar que o Poder Judiciário estaria agindo como legislador positivo, e que haveria concessão de benefício fiscal sem previsão legal.
Exatamente por tal motivo é que se revela impertinente a invocação do paradigma no RESP 1.144.469, que resolveu a controvérsia sob o prisma legal, enquanto que a espécie discute a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS. Quanto ao RE 212.209, tratou-se de precedente que reconheceu válida a inclusão do ICMS na própria base de cálculo do imposto estadual, o que, porém, não obstou que a Suprema Corte, ao tratar do PIS/COFINS, deliberasse pela exclusão do ICMS.
Logo, o paradigma para o caso concreto não é o RE 212.209 (ICMS na apuração do próprio ICMS), mas o RE 574.706, que definiu especificamente a base de cálculo constitucionalmente admitida para tais contribuições sociais.
7. Em relação à narrativa de que a exclusão do imposto levaria a transformar contribuição social sobre receita/faturamento em contribuição social sobre o lucro, materialidades distintas existentes na Constituição Federal (alíneas b e c do inciso I do artigo 195, CF), cabe observar que se trata de questionamento que decorre e envolve o próprio precedente firmado no RE 574.706, referente ao ICMS, e, portanto, se decidiu a Suprema Corte, ainda assim, ser inconstitucional tal acréscimo não poderia ser adotada solução, nesta instância, incompatível com tal pronunciamento.
8. A alegação de que o cálculo do PIS/COFINS com exclusão do imposto destinado ao erário contradiz a incidência, reconhecidamente válida, sobre outros custos, encargos ou despesas destinados a terceiros (como, por exemplo: empregados, companhia de energia elétrica, FGTS, fornecedores, empresas contratadas para prestação de serviços, entes estatais) não é verdadeira nem aceitável, sem análise da natureza jurídica de cada parcela discutida na formação da base de cálculo de tais contribuições.
Por ora, o que assentou, suficientemente, a Suprema Corte para o exame do caso foi a inexigibilidade de imposto integrado à base de cálculo do PIS/COFINS, seja o ICMS, seja o próprio ISS nos casos em que assim pleiteado, quanto a este em juízo derivado diretamente da mesma lógica de fundamentação constitucional, conforme já exposto.
9. Na mesma linha, a exposição de que o ICMS é imposto indireto, cujo ônus cabe ao consumidor final, não sendo encargo da empresa para efeito de ofensa ao princípio da capacidade contributiva, mais reforça do que afasta o fundamento constitucional da solução dada no julgado paradigma, que se ateve à materialidade do PIS/COFINS para concluir que não podem recair sobre imposto porque este não se enquadra no conceito de receita ou faturamento do contribuinte.
10. Saliente-se, ainda, que não se trata de interpretar a lei ordinária sob a ótica do Código Tributário Nacional (artigos 109 ou 110), pois a discussão alçou indubitável alcance constitucional à luz da matriz assentada no artigo 195, I, b, da CF, sobre cujo conteúdo normativo decidiu a Corte Suprema, permitindo a análise na extensão do pedido formulado na presente ação.
11. A objeção formulada no sentido de que o RE 574.706 não se aplica ao caso, em razão do contribuinte ser optante pelo regime cumulativo, não merece prosperar, pois configura mera técnica de tributação relacionada ao PIS/COFINS, que não desfigura, portanto, a natureza e as características próprias do ICMS que, na dicção da Suprema Corte, enquanto imposto, não pode ser compreendido como receita ou faturamento para fins de incidência de tais contribuições sociais.
12. O aspecto relevante da controvérsia diz respeito ao valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS diante da divergência estabelecida entre as vertentes que primam, de um lado, pelo valor do imposto destacado nas notas fiscais e, de outro, pelo valor do imposto a ser efetivamente pago pelo contribuinte, dentro do regime de não cumulatividade. É importante frisar, de toda sorte, que tal ponto, ainda que não tenha ou tivesse sido discutido na inicial nem decidido na sentença ou veiculado na apelação, não impediria o pronunciamento da Corte - assim como do próprio Juízo -, por se tratar, justamente, de controvérsia ínsita ao próprio mérito, qual seja, a definição do que constitui o indébito fiscal e, neste sentido, matéria que deve ser resolvida na fase cognitiva e não em liquidação de sentença, inexistindo, portanto, mesmo quando nada tenha ou tivesse sido alegado ou decidido, vício de julgamento extra ou ultra petita, ou contrariedade ao princípio da congruência ou da adstrição.
Tanto é assim que a própria Suprema Corte, ao decidir a controvérsia constitucional, aludiu ao valor do imposto a ser excluído da base de cálculo impugnada, definindo como indébito fiscal o ICMS destacado nas notas fiscais, ainda que outro pudesse ser o valor a ser recolhido em razão do regime de não cumulatividade do imposto. Não se presta, portanto, a afastar a orientação da jurisprudência, firmada a partir do que decidido pela Suprema Corte, a menção de que o artigo 13, § 1º, I, parte final, da LC 87/1996, deixa claro que o destaque do ICMS nas notas fiscais não passa de "mera indicação para fins de controle" e que, assim, o imposto que deve ser eventualmente excluído é o "ICMS a recolher".
A solução, excepcionalmente proposta pela Fazenda Nacional, demanda, portanto, decisão específica da Corte Suprema, e não discussão nesta instância. Pela mesma razão, não cabe admitir que mera solução de consulta (Solução de Consulta Interna COSIT 13/2018), no âmbito administrativo, possa confrontar a orientação extraída a partir da decisão da Suprema Corte quanto ao alcance do ICMS a ser excluído da tributação federal.
Sobre o método de apuração, dever ser compatível com a diretriz de exclusão da base de cálculo assentada no exame constitucional da matéria, frente ao decidido em repercussão geral.
13. Quanto à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS apenas a partir de 15/03/2017, somente poderia prevalecer se assim definida pela Suprema Corte a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, o que ainda não ocorreu, razão pela qual prematura a adoção de tal critério, sem embargo da aplicação oportuna da deliberação que vier a ser adotada pela superior instância. A inexigibilidade fiscal deve ser admitida dentro do período quinquenal anterior à propositura da presente demanda, dentro da qual viável a compensação do indébito fiscal.
14. Reconhecido o indébito fiscal, os critérios para exercício do direito à compensação, na via administrativa mediante procedimento específico, inclusive com a própria comprovação e liquidação de valores indevidos a serem compensados, são os definidos nos artigos 168 (prescrição quinquenal) e 170-A (trânsito em julgado), ambos do Código Tributário Nacional; artigo 74 da Lei 9.430/1996 e demais textos legais de regência, observado o regime legal vigente ao tempo da propositura da ação, pois este o critério determinante na jurisprudência consolidada, ainda que posteriormente possa ter sido alterada a legislação; e artigo 39, § 4º da Lei 9.250/1995 (incidência exclusiva da Taxa SELIC) desde cada recolhimento indevido.
15. Na hipótese de optar pela repetição, nos termos da Súmula 461/STJ, a partir do trânsito em julgado e com observância da prescrição quinquenal, os valores recolhidos a maior, conforme apurado em liquidação, devem ser acrescidos, desde cada pagamento, da taxa SELIC, exclusivamente, sem a aplicação de qualquer outro índice ou fator de correção.
16. Apelação conhecida em parte e, nesta extensão, parcialmente provida; e remessa oficial desprovida.” Percebe-se, portanto, que toda a temática constitucional e legal, inclusive sob a perspectiva processual, passível de exame por devolução recursal ou obrigatória, restou enfrentada nos termos da fundamentação que se reitera no presente julgamento, a demonstrar a procedência da inconstitucionalidade preconizada, sem prejuízo, porém, da consideração dos efeitos, em cada caso concreto, da modulação da declaração de inconstitucionalidade proclamada pela Suprema Corte.
Como anteriormente destacado, decidiu a Suprema Corte, a propósito, pelo acolhimento parcial dos embargos de declaração no RE 574.706 “para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento”.
Logo, segundo resultado proclamado na sessão de 15/03/2017, a declaração, pela Suprema Corte no RE 574.706, de inconstitucionalidade da inclusão do ICMS destacado em notas fiscais somente teria efeito prospectivo, ou seja, somente seriam indevidos os recolhimentos efetuados a partir de então, e não os anteriores, exceto nos casos em que o protocolo da medida judicial ou administrativa houver sido anterior ao julgamento do recurso extraordinário.
Dito de outro modo: os contribuintes que já discutiam, até 15/03/2017 (inclusive), em instância judicial ou administrativa, a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, têm direito à eficácia retroativa da declaração proferida pela Suprema Corte no RE 574.706, quanto aos recolhimentos efetuados no quinquênio prescricional, nos termos do Código Tributário Nacional. Os demais, que discutiram judicial ou administrativamente a inconstitucionalidade apenas depois da decisão no paradigma apontado, isto é, a partir de 16/03/2017, têm direito ao ressarcimento do indébito fiscal somente referente às parcelas recolhidas de tal data em diante e enquanto não verificada a prescrição quinquenal.
Toda a fundamentação acima exposta no exame do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, segundo o paradigma apontado, é aplicável, por identidade de razões constitucionais, no debate do tema da exclusão do ISS na apuração das mesmas contribuições, ainda que pendente o julgamento do RE 592.616. Isto porque a centralidade da tese jurídica fixada pela Suprema Corte serve tanto para o imposto estadual como municipal.
A resolução da questão encontra-se menos colocada na peculiaridade própria do tributo estadual do que na centralidade substancial de que a materialidade constitucionalmente definida sobre a qual pode incidir a cobrança de tais contribuições sociais não comporta a inserção de valores de impostos que não expressem o faturamento do contribuinte. É importante ressaltar, inclusive, que o ICMS alcança não apenas operações relativas à circulação de mercadorias, mas também prestações de serviço como os de transportes interestadual e intermunicipal, e de comunicação.
Não teria sentido, portanto, incluir outros serviços, que são próprios do ISS, na base de cálculo de tais contribuições, quando já definida solução contrária ao Fisco no âmbito do ICMS. Existe, pois, simetria sistêmica que, considerada a centralidade da controvérsia resolvida no RE 574.706, não permite seja concebida, desde logo, interpretação ou solução distintas das definidas no relevante precedente.
Certo que ao Excelso Pretório compete estabelecer a exegese definitiva também no tocante à inclusão do ISS na base de cálculo de tais contribuições, porém disto não resulta que caiba, desde logo, negar eficácia ao precedente firmado no exame do ICMS em favor de orientação contrária. Sobre a narrativa de que o ISS não é destacado, de regra, nas notas fiscais, diferentemente do que ocorre com o ICMS, tal alegação não influencia na determinação da inconstitucionalidade, em si, da inclusão na base de cálculo do PIS/COFINS de valor correspondente a imposto.
A Suprema Corte não se ateve nem adotou tal critério como base para a interpretação de que o imposto incidente na operação não se inclui na base de cálculo de tais contribuições sociais, sendo, pois, infundado pretender, com tal angulação, impor distinção ou restrição à aplicação da orientação consolidada no paradigma firmado e enunciado nos autos. Por outro lado, é impertinente invocação, com base no artigo 927, CPC, do paradigma no RESP 1.300.737, que resolveu a controvérsia sob o prisma legal, enquanto que a espécie discute a inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS/COFINS.
Em linha com o entendimento de que se aplica ao ISS a interpretação constitucional fixada no RE 574.706, acerca do ICMS, os seguintes julgados da Corte, citados apenas ilustrativamente: ApCiv 5005812-82.2019.4.03.6100, Rel. Des. Fed. NELTON DOS SANTOS, publicação em 03/05/2021; ApelRemNec 5001379-77.2020.4.03.6107, Rel. Des. Fed. JOHONSOM DI SALVO, publicação em 30/03/2021; e ApelRemNec 5004206-81.2019.4.03.6144, Rel.
Des. Fed. MARLI FERREIRA, e-DJF3 04/11/2020.
Registre-se que, sem embargo da aplicação oportuna do que for deliberado no julgamento do RE 592.616, a invocação dos postulados normativos e jurisprudenciais delineados no RE 574.706 para a discussão sobre o ISS, enquanto razão de decidir determinante para lastrear a procedência do pedido respectivo, igualmente impõe a observância do critério de modulação da eficácia vinculante de tal julgado, nos termos em que estabelecida pelo Supremo Tribunal Federal e cotejada acima.
De fato, se o precedente vinculante, cujos fundamentos são adotados para afastar o ISS da base de cálculo do PIS/COFINS, previu hipótese de modulação da declaração de inconstitucionalidade, não poderia a espécie ter solução distorcida à luz do paradigma que a sustenta, prevalecendo, assim, o decidido pela Suprema Corte, quanto ao alcance dos efeitos da decisão, ao menos até que decida, de forma diversa, a Suprema Corte no recurso extraordinário, em que se discute a validade da inclusão do imposto municipal no cálculo das exações federais em comento.
No caso, sob o critério acima apontado, a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, prevista para o ICMS e extensível ao ISS, objeto do presente feito, é aplicável nos autos, definindo, assim, segundo o parâmetro consolidado na jurisprudência, o alcance do direito à inexigibilidade fiscal para fins de ressarcimento do indébito recolhido. Nem se alegue que tal solução viola o artigo 927, § 3º, CPC, pois a previsão de modulação deste preceito encerra hipótese específica, que não exaure as situações processuais, mormente quando se trate, como no caso, de mera adequação dos efeitos da decisão, relativa à exclusão do ISS, ao próprio paradigma correspondente, de onde extraída a fundamentação constitucional (e inclusive a própria modulação) para a declaração de inexigibilidade pretendida na hipótese dos autos.
Tampouco releva a arguição de que o feito foi ajuizado antes do encerramento do julgamento do RE 592.616, pois a modulação temporal de efeitos decisórios, enquanto instituto processual, não tem como marco necessário a data do julgamento meritório respectivo. Pelo contrário, o objetivo último de proteção da segurança jurídica permite que qualquer evento relevante (inclusive futuro) seja identificado como ponto de inflexão adequado para definir os limites da eficácia do julgamento, de modo que não é equivocado considerar que a pacificação do entendimento da Suprema Corte sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS serviu de catalisador para multiplicação de demandas correlatas, tais como a presente, do que resulta plausível adotar a data daquele julgamento como termo a quo da aplicabilidade, na espécie, das razões de decidir acima expostas.
Quanto à exclusão do ISS da base de cálculo do IRPJ/CSL apurados pelo lucro presumido, não merece prosperar a pretensão. A circunstância de ser o IRPJ/CSL recolhido com base no lucro presumido, este calculado em percentual sobre o faturamento, não altera a configuração jurídica do fato gerador e base de cálculo de tais tributos, que continuam a incidir sobre o lucro do período. O faturamento, que não seja constitucionalmente a base de cálculo ou fato gerador da tributação, não se aproveita do julgamento proferido no RE 574.706, sobretudo quando se trata de apuração de mera presunção de lucro, em que pode o legislador estabelecer critério próprio, sem vinculação com o conceito de faturamento declarado constitucional pela Corte Suprema para tributos específicos, inconfundíveis mesmo com a própria contribuição social sobre o lucro - CSL e, tampouco, com o imposto de renda da pessoa jurídica - IRPJ.
No regime do lucro presumido o faturamento não é, de forma alguma, fato gerador nem base de cálculo dos tributos em discussão. É apenas uma grandeza que se utiliza em cálculo de presunção para apurar, especificamente, lucro presumido, que substitui lucro real como base de cálculo de incidências fiscais. Tanto que a legislação prevê que sobre o faturamento é aplicada alíquota de presunção, resultando de tal operação o denominado "lucro presumido", incidindo sobre este montante a alíquota para o cálculo do IRPJ/CSL a ser recolhido pelo contribuinte.
O contribuinte sujeita-se, em regra geral, ao regime de tributação pelo lucro real. O lucro presumido é faculdade a favor de contribuintes em determinados setores econômicos e com lucro anual limitado a valor previsto na legislação. É, de toda forma, opção de regime de tributação exercida livremente pelo contribuinte, sendo fixado por lei sem limitações próprias e inerentes a outros tributos que têm base de cálculo ou fato gerador especificados na Constituição Federal.
A opção por tal regime, que configura exceção ao lucro real, cria vantagens ao contribuinte, que se dispensa de apurar lucro real, ainda que por este critério a tributação pudesse ser maior. A escolha por tal regime de tributação vincula o fisco e o contribuinte dentro do ano-calendário da opção. Logo, não pode pretender o contribuinte deixar de recolher pelo regime de lucro real, a que sujeita a apuração do IRPJ/CSL, para valer-se de presunção de lucro a partir de critérios diferentes dos previstos na lei.
Se, por suposição fosse inconstitucional a presunção de lucro estabelecida pela lei, ao adotar este ou aquele critério, seria inconstitucional o próprio regime de lucro presumido e, portanto, o contribuinte não teria direito à opção por este regime mais simplificado ou vantajoso de tributação, que o dispensa da apuração de lucro real. A tese do contribuinte almeja, portanto, aplicar precedente que não diz respeito aos tributos em discussão, pois não se confundem PIS/COFINS com IRPJ/CSL, para auferir mais vantagens do que as previstos na legislação sobre lucro presumido, criando uma terceira solução, que não deriva da jurisprudência constitucional da Suprema Corte, nem do texto da legislação que instituiu o regime específico de tributação, matéria sob reserva legal.
Neste sentido é a jurisprudência da Turma: ApCiv 5025856-59.2018.4.03.6100, Rel. Des. Fed. CECÍLIA MARCONDES, intimação via sistema 26/11/2019: "TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSL. REGIME DO LUCRO PRESUMIDO. EXCLUSÃO DO ISS DAS BASES DE CÁLCULO DOS TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
1. A Lei nº 9.430/96, ao prescrever que o imposto de renda incida sobre um percentual da receita bruta, já antevê as possíveis despesas efetuadas pelo contribuinte no exercício de sua atividade empresarial, de modo que não lhe é permitida a dedução dos impostos incidentes sobre as vendas realizadas.
2. Se a tributação pelo lucro presumido decorre de opção feita pelo contribuinte, é evidente que ele deve sujeição à legislação atinente à espécie tributária, sendo-lhe vedada a miscigenação de regimes para o cálculo do tributo devido.
3. O entendimento proferido pelo colendo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 574.706, consistente na exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, não se aplica ao IRPJ e à CSL apurados pelo regime do lucro presumido, porque se trata de tributos distintos.
4. Apelação desprovida." Assim, não havendo previsão legal, decisão vinculante ou interpretação condicionante a partir da jurisprudência da Suprema Corte que exclua ou permita excluir o ISS da base de cálculo do IRPJ/CSL, não se autoriza reduzir a incidência fiscal para menos do que decorre da previsão constitucional e legal das espécies questionadas. Sendo válida a tributação na forma apontada, não se cogita de enriquecimento ilícito do erário no exercício de sua competência tributária constitucionalmente assentada para efeito de ressarcimento de indébito fiscal.
Assim, cabe acolher a pretensão inicial apenas no tocante à exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Definido o quadro da inexigibilidade em tese, não importa ao exame do mérito a juntada de documentos fiscais ou mercantis para demonstração do ISS a repercutir na pretensão deduzida, bastando ao presente julgamento a prova, apenas, de que o contribuinte, sujeito ao PIS/COFINS, recolheu valores com inclusão do ISS nas bases de cálculo, ficando relegada à fase própria a apuração do quantum debeatur a partir de valores destacados em notas fiscais e incluídos na tributação federal.
O indébito fiscal, conforme acima apurado, gera direito à compensação, na via administrativa, mediante procedimento próprio, com comprovação e liquidação dos valores envolvidos, observados os critérios consagrados na jurisprudência e previstos no artigo 168, CTN (prescrição quinquenal), sem prejuízo da modulação dos efeitos da inconstitucionalidade nos casos indicados; artigo 170-A, CTN (trânsito em julgado da decisão); artigo 74 da Lei 9.430/1996 e demais textos legais de regência, conforme regime legal vigente na propositura da ação; e artigo 39, § 4º da Lei 9.250/1995 (incidência exclusiva da Taxa SELIC) desde cada recolhimento indevido.
Na espécie, a sentença deve ser reformada, considerando o acima exposto, para: (1) reconhecer a procedência do pedido de exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS; (2) delimitar a inconstitucionalidade e a inexigibilidade da inclusão do ISS na base de cálculo da PIS/COFINS, para efeito de indébito fiscal a ser ressarcido, apenas aos valores recolhidos a partir de 16/03/2017, nos termos da modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade no RE 574.706; e (3) explicitar, no tocante à compensação na via administrativa, que devem ser observados os critérios acima apontados.
Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação do contribuinte para reformar a sentença, nos termos supracitados. É como voto. Exma. Des. Fed. Consuelo Yoshida: Com a devida vênia, divirjo, em parte, do voto do Sr. Relator. Tratando-se de pedido de inexigibilidade da inclusão do ISS nas bases de cálculo do PIS e da COFINS, incabível a modulação dos efeitos nos termos estabelecidos pelo julgamento dos embargos de declaração opostos no RE 574.706.
A modulação no Tema 69/STF teve como base a data do julgamento do RE 574.706, que versa exclusivamente sobre o ICMS. A aplicação desse limite temporal exige a identidade material entre o presente caso e a tese de repercussão geral. Ainda que as questões relativas ao ISS versem sobre a mesma tese aplicada ao ICMS, pende a apreciação do RE 592.616. A data do reconhecimento da repercussão geral no RE 592.616 remonta à 09/10/2008, não havendo ainda decisão definitiva.
Logo, necessário aguardar o pronunciamento do STF acerca de eventual modulação dos efeitos e de qual marco temporal será adotado naquele recurso extraordinário. Em face do exposto, divirjo do Sr. Relator, para dar parcial provimento à apelação, em maior extensão, nos termos acima expostos. E M E N T A DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LUCRO PRESUMIDO. EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS.
RE 574.706. INDÉBITO FISCAL. FORMA DE RESSARCIMENTO CABÍVEL. MODULAÇÃO DA EFICÁCIA DA TESE VINCULANTE AFASTADA POR MAIORIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ/CSL. EXTENSÃO DA TESE DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPERTINÊNCIA.
1. A questão da inclusão de imposto na base de cálculo do PIS/COFINS com vulneração da matriz constitucional que prevê a respectiva incidência sobre faturamento ou receita na dicção atualizado do artigo 195, I, b, da Constituição Federal, foi resolvida, pela Suprema Corte no RE 574.706, Tema 69 em repercussão geral, frente ao ICMS.
2. Toda a fundamentação exposta no exame do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, segundo o paradigma apontado, é aplicável, por identidade de razões constitucionais, no debate do tema da exclusão do ISS na apuração das mesmas contribuições, ainda que pendente o julgamento do RE 592.616. Isto porque a centralidade da tese jurídica fixada pela Suprema Corte serve tanto para o imposto estadual como municipal.
A resolução da questão encontra-se menos colocada na peculiaridade própria do tributo estadual do que na centralidade substancial de que a materialidade constitucionalmente definida sobre a qual pode incidir a cobrança de tais contribuições sociais não comporta a inserção de valores de impostos que não expressem o faturamento do contribuinte.
3. A circunstância de ser o IRPJ/CSL recolhido com base no lucro presumido, este calculado em percentual sobre o faturamento, não altera a configuração jurídica do fato gerador e base de cálculo de tais tributos, que continuam a incidir sobre o lucro do período.
4. O faturamento, que não seja constitucionalmente a base de cálculo ou fato gerador da tributação, não se aproveita do julgamento proferido no RE 574.706, sobretudo quando se trata de apuração de mera presunção de lucro, em que pode o legislador estabelecer critério próprio, sem vinculação com o conceito de faturamento declarado constitucional pela Corte Suprema para tributos específicos, inconfundíveis mesmo com a própria contribuição social sobre o lucro - CSL e, tampouco, com o imposto de renda da pessoa jurídica - IRPJ.
5. No regime do lucro presumido o faturamento não é, de forma alguma, fato gerador nem base de cálculo dos tributos em discussão. É apenas uma grandeza que se utiliza em cálculo de presunção para apurar, especificamente, lucro presumido, que substitui lucro real como base de cálculo de incidências fiscais. Tanto que a legislação prevê que sobre o faturamento é aplicada alíquota de presunção, resultando de tal operação o denominado "lucro presumido", incidindo sobre este montante a alíquota para o cálculo do IRPJ/CSL a ser recolhido pelo contribuinte.
6. O contribuinte sujeita-se, em regra geral, ao regime de tributação pelo lucro real. O lucro presumido é faculdade a favor de contribuintes em determinados setores econômicos e com lucro anual limitado a valor previsto na legislação. É, de toda forma, opção de regime de tributação exercida livremente pelo contribuinte, sendo fixado por lei sem limitações próprias e inerentes a outros tributos que têm base de cálculo ou fato gerador especificados na Constituição Federal.
A opção por tal regime, que configura exceção ao lucro real, cria vantagens ao contribuinte, que se dispensa de apurar lucro real, ainda que por este critério a tributação pudesse ser maior. A escolha por tal regime de tributação vincula o fisco e o contribuinte dentro do ano-calendário da opção.
7. Logo, não pode pretender o contribuinte deixar de recolher pelo regime de lucro real, a que sujeita a apuração do IRPJ/CSL, para valer-se de presunção de lucro a partir de critérios diferentes dos previstos na lei. Se, por suposição fosse inconstitucional a presunção de lucro estabelecida pela lei, ao adotar este ou aquele critério, seria inconstitucional o próprio regime de lucro presumido e, portanto, o contribuinte não teria direito à opção por este regime mais simplificado ou vantajoso de tributação, que o dispensa da apuração de lucro real.
8. A tese do contribuinte almeja, portanto, aplicar precedente que não diz respeito aos tributos em discussão, pois não se confundem PIS/COFINS com IRPJ/CSL, para auferir mais vantagens do que as previstos na legislação sobre lucro presumido, criando uma terceira solução, que não deriva da jurisprudência constitucional da Suprema Corte, nem do texto da legislação que instituiu o regime específico de tributação, matéria sob reserva legal.
9. Assim, não havendo previsão legal, decisão vinculante ou interpretação condicionante a partir da jurisprudência da Suprema Corte que exclua ou permita excluir o ISS da base de cálculo do IRPJ/CSL, não se autoriza reduzir a incidência fiscal para menos do que decorre da previsão constitucional e legal das espécies questionadas.
10. Sendo válida a tributação na forma apontada, não se cogita de enriquecimento ilícito do erário no exercício de sua competência tributária constitucionalmente assentada para efeito de ressarcimento de indébito fiscal.
11. No tocante à modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS/COFINS, alinhada ao que decidido pela Suprema Corte no RE 574.706 (Tema 69), restou vencido o relator no ponto específico, decidindo a Turma, por maioria, por rejeitar a aplicação do critério de delimitação temporal da eficácia da inexigibilidade, nos termos da declaração de voto vencedor anexada ao presente julgamento.
12. Reconhecido o indébito fiscal no tocante à exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS, os critérios para exercício do direito à compensação, na via administrativa mediante procedimento específico, inclusive com a própria comprovação e liquidação de valores indevidos a serem compensados, são os definidos nos artigos 168 (prescrição quinquenal) e 170-A (trânsito em julgado), ambos do Código Tributário Nacional; artigo 74 da Lei 9.430/1996 e demais textos legais de regência, observado o regime legal vigente ao tempo da propositura da ação, pois este o critério determinante na jurisprudência consolidada, ainda que posteriormente possa ter sido alterada a legislação; e artigo 39, § 4º da Lei 9.250/1995 (incidência exclusiva da Taxa SELIC) desde cada recolhimento indevido.
13. Apelação provida em parte.
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, A Turma, por maioria, deu parcial provimento à apelação do contribuinte, nos termos do voto da Des. Fed. CONSUELO YOSHIDA, vencido parcialmente o Relator, que o fazia em extensão diversa. Lavrará o acórdão o Relator, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.
