PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma AGRAVO DE INSTRUMENTO (202) Nº 5017086-97.2025.4.03.0000 RELATOR: Gab.
46 - DES. FED. RUBENS CALIXTO AGRAVANTE: TECSYS DO BRASIL INDUSTRIAL LTDA Advogado do(a) AGRAVANTE: RAFAEL MACHADO SIMOES PIRES - RS101262-A AGRAVADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL OUTROS PARTICIPANTES: D E C I S Ã O Trata-se de agravo de instrumento interposto por TECSYS DO BRASIL INDUSTRIAL LTDA. em face de decisão que indeferiu a liminar em mandado de segurança objetivando o reconhecimento do seu direito de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS os créditos presumidos de ICMS, afastando-se as disposições da Lei 14.789/23.
Alega a parte agravante, em síntese, que os créditos presumidos são incentivos legítimos concedidos pelos Estados e que sua tributação pela União viola o pacto federativo, a imunidade recíproca e o conceito constitucional de receita. Sustenta que a nova Lei 14.789/23, ao revogar dispositivos que excluíam subvenções da base de cálculo das contribuições, não alterou a definição constitucional de receita/faturamento.
Aduz que a inclusão dos créditos presumidos na base de cálculo do PIS e da Cofins é inconstitucional e fere a autonomia dos entes federados. Requer a antecipação da tutela recursal "para determinar que a Autoridade Coatora se abstenha de impedir a exclusão do crédito presumido concedido pelo Estado, da apuração da base de cálculo das contribuições ao PIS/Pasep e a Cofins, independentemente do tipo de classificação de subvenção e da observância das condições exigidas pelas normas infralegais editadas pela União, afastando-se, dessa forma, os efeitos da Lei nº 14.789/23, até sentença definitiva" (ID 329748543)
Decido. O Código de Processo Civil vigente prevê expressamente, no caput do art. 9º e em seu parágrafo único, inc. I, que a concessão de tutela provisória de urgência, antes do contraditório, é medida excepcional. E, conforme art. 300 do CPC, para que referida tutela seja concedida, devem estar presentes dois requisitos: a probabilidade do direito e a evidente situação de urgência. A parte agravante pretende a exclusão dos valores correspondentes às subvenções fiscais de crédito presumido de ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, afastando-se os efeitos da Lei 14.789/2023.
O art. 982, § 2º, do CPC, por sua vez, determina que “durante a suspensão, o pedido de tutela de urgência deverá ser dirigido ao juízo onde tramita o processo suspenso”. Assim, o fato de o STF, quando do reconhecimento da repercussão geral 843, determinar a suspensão nacional de todos os processos em que se discute a exclusão dos benefícios de crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS, não impede a apreciação do pedido de tutela de urgência deduzido nos autos.
A Lei 14.789/2023, objeto da presente controvérsia, introduziu novo regramento para a dedução do lucro real dos benefícios fiscais classificados como subvenção para investimento e revogou, dentre outros, o inciso X, do § 3º, do artigo da 1º da Lei 10.637/2002 e o inciso IX, do § 3º, do artigo 1º da Lei 10.833/2003, que estabeleciam, respectivamente, que não integravam a base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS as receitas decorrentes “de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público”.
Sobre o assunto, é relevante lembrar que a primeira Seção do STJ, no julgamento do ERESP 1.517.492-PR, entendeu que os créditos presumidos de ICMS constituem verdadeiras renúncias fiscais do ente estatal, de modo que a tributação de tais incentivos pela União Federal violaria o pacto federativo e o princípio da segurança jurídica. Vejamos a ementa do referido julgado: “TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA.
BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO.
IMPOSSIBILIDADE. (STJ, ERESP 1.517.492/PR, Primeira Seção, Rel. para o Acórdão Min. Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018, grifos meus). Portanto, de acordo com o entendimento do STJ, não pode a União tributar os incentivos fiscais de crédito presumido de ICMS concedidos pelos Estados, sob pena de violação do próprio pacto federativo e do princípio da segurança jurídica. No caso, foi ainda aplicada a mesma razão de decidir adotada pelo STF no julgamento do tema de repercussão geral 69, em que a Suprema Corte entendeu não ser possível a incidência do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.
Importante ressaltar que o STJ, ao analisar a possibilidade de incidência de outros tributos instituídos pela União Federal, quais sejam, IRPJ e CSLL, fez uma distinção entre os incentivos estaduais de crédito presumido de ICMS e os demais incentivos fiscais, fixando a seguinte tese no tema 1182 de seus recursos repetitivos: “1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu § 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.” (grifos meus) De acordo com o entendimento do STJ, os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, para serem excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, devem observar os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar 160/2017 e art. 30, da Lei 12.973/2014).
A exceção desse entendimento recai sobre o crédito presumido do imposto, pois tal tipo de benefício representa renúncia à arrecadação do Estado Membro, de modo que a tributação desses valores pela União Federal significaria “a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo”, conforme ementa do ERESP 1.517.492/PR (1ª Seção do STJ, Relatora Ministra Regina Helena Costa, julgado em 01/02/2018).
Os demais benefícios fiscais do ICMS em operações da cadeia econômica (isenção, diferimento, redução de alíquotas, redução da base de cálculo etc.), todavia, não implicam renúncia à tributação por parte do Estado, mas apenas mero diferimento de incidência, já que a diferença do valor não arrecadado em um primeiro momento é recuperada pelo Fisco mediante incidência nas operações posteriores. Isso porque o Brasil adotou o sistema de não-cumulatividade do tipo “imposto sobre imposto” (tax on tax), em que o contribuinte, como regra, não calcula crédito de imposto não efetivamente recolhido na etapa anterior.
Esse fenômeno é denominado pela doutrina como “efeito de recuperação”, característica própria do regime de não-cumulatividade adotado no Brasil. Ilustração clara desse “efeito de recuperação” está na Súmula Vinculante 58 do STF, que entendeu não ser possível o cálculo de créditos de IPI, imposto não cumulativo, assim como o ICMS, sobre entradas realizadas com benefício fiscal: Súmula Vinculante n. 58 do STF: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade”.
Assim, pode-se concluir que os créditos presumidos de ICMS – objeto da presente demanda – constituem verdadeiras renúncias fiscais dos Estados, o que impede a União de tributá-los. Nesse ponto, entendo que a Lei 14.789/2023 não alterou a natureza jurídica de tais créditos, tal qual definida pelo STJ no ERESP 1.517.492/PR, de verdadeira renúncia fiscal por parte dos entes estatais, sendo que a impossibilidade da União Federal de tributar tais valores decorre de fundamento constitucional (violação ao pacto federativo e à segurança jurídica), que não se modifica em razão de reforma legal.
Com efeito, apesar de o ERESP 1.517.492/PR dizer respeito à exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o mesmo fundamento jurídico se aplica ao presente caso, ou seja, no sentido de que os benefícios fiscais concedidos pelos Estados membros (ou pelo Distrito Federal), consistentes em benefícios de ICMS, constituem instrumentos legítimos de política fiscal e que materializam a autonomia do modelo federativo.
Em outras palavras, a impossibilidade de tributação, pela União, dos benefícios de crédito presumido de ICMS decorria não apenas da regra prevista no art. 1º, § 3º, X, da Lei 10.637/24, e no art. 1º, § 3º, IX, da 10.833/03, ambos revogados pela Lei 14.789/23, mas da própria sistemática de repartição de competências estabelecida na Constituição Federal, além do conceito de renda. Assim, estando a renúncia fiscal dos Estados imune à tributação de outro ente federativo, não cabe ao legislador infraconstitucional instituí-la.
Nesse contexto, ao considerar tal crédito como receita, a União retira o incentivo fiscal concedido, por via indireta, de modo a interferir no pacto federativo, restringir a eficácia do referido incentivo e ofender a segurança jurídica. A Lei 14.789/23, portanto, não tem o condão de modificar a natureza jurídica dos créditos presumidos de ICMS – nos termos do entendimento adotado pelo STJ – de verdadeiras renúncias fiscais dos Estados, de modo que a tributação pela União Federal de tais incentivos implicaria violação ao pacto federativo.
Assim, em que pese o STF ainda não ter decidido sobre o assunto (tema 843 de repercussão geral), entendo presentes os requisitos para a concessão da tutela de urgência pleiteada pela parte agravante, relativamente ao crédito presumido de ICMS. JÁ os demais benefícios fiscais, em princípio, não possuem a mesma natureza jurídica do crédito presumido de ICMS, uma vez que não representam efetiva renúncia de arrecadação estatal na operação como um todo, e, dessa forma, não estão albergados pela exceção do entendimento do STJ constante do tema 1.182, de modo que é relevante se observar o cumprimento dos requisitos legais conforme os parâmetros ali fixados.
Os Estados destinatários do bem remetido com o incentivo podem, inclusive, remir ou estornar os créditos de ICMS correspondentes caso verifiquem que o benefício fiscal foi concedido sem a autorização do CONFAZ ou declarado inconstitucional, por violação do disposto no 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Nesse sentido, veja-se os seguintes entendimentos firmados pelo STF no âmbito de sua repercussão geral: Tema 817: “É constitucional a lei estadual ou distrital que, com amparo em convênio do CONFAZ, conceda remissão de créditos de ICMS oriundos de benefícios fiscais anteriormente julgados inconstitucionais”.
Tema 490: “O estorno proporcional de crédito de ICMS efetuado pelo Estado de destino, em razão de crédito fiscal presumido concedido pelo Estado de origem sem autorização do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), não viola o princípio constitucional da não cumulatividade”. A exclusão de outros benefícios fiscais somente seria possível caso demonstrado o cumprimento dos requisitos legais, nos termos do entendimento firmado pelo STJ no tema repetitivo 1.182, acima mencionado.
Dessa forma, em análise preambular da questão, para a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS de incentivo fiscal diverso do crédito presumido devem ser observados os requisitos legais, nos termos do entendimento fixado pelo STJ no tema repetitivo 1182 (art. 10, da Lei Complementar 160/2017, art. 30 da Lei 10.973/2014 e, atualmente, art. 1º da Lei 14.789/2023). Em face do exposto, DEFIRO PARCIALMENTE o pedido de antecipação de tutela para reconhecer o direito à exclusão da base de cálculo e, consequentemente, a suspensão da exigibilidade do PIS e da COFINS incidente tão-somente sobre os valores referentes a crédito presumido de ICMS, afastando-se as alterações da Lei 14.789/2023.
Intimem-se, inclusive a parte agravada, nos termos do art. 1019, II, do CPC/2015, para que responda, no prazo legal. Comunique-se ao MM. Juízo a quo, nos termos do artigo 1.019, I, do mesmo diploma legal. Após, ao Ministério Público Federal, para parecer. São Paulo, na data da assinatura digital. RUBENS CALIXTO Desembargador Federal Relator
