PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 4ª Turma Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936 https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5024258-02.2020.4.03.6100 RELATOR: LEILA PAIVA MORRISON APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL APELADO: EDSON KAZUYOCHI SHIMIZU ADVOGADO do(a) APELADO: RUBENS HARUMY KAMOI - SP137700-A
DECISÃO
Trata-se de apelação interposta pela União (Fazenda Nacional) em ação ordinária ajuizada por Edson Kazuyochi Shimizu objetivando a declaração de inconstitucionalidade/ilegalidade do § 5º do artigo 26 da Instrução Normativa SRF n. 208/2002, a fim de permitir a aplicação, ao autor residente no exterior, das mesmas regras de apuração do imposto de renda sobre ganho de capital aplicáveis aos residentes no País, nos termos do artigo 18 da Lei n. 9.249/95.
A r. sentença julgou procedentes os pedidos formulados, nos seguintes termos (ID 173573186): “Isto posto, pelas razões expostas, acolho a pretensão formulada e julgo procedente a ação para afastar a IN SRF 208/2002 e determinar a tributação com base no artigo 18 da Lei 9.249/95. Condeno a ré a arcar com custas em reembolso e honorários que fixo em 10% do valor da causa nos moldes do artigo 85 para 3, inciso I do CPC.
Com o transito em julgado, confirmada esse, preceda-se o levantamento dos valores depositados em favor do Autor.” Em suas razões recursais, a União sustenta, em síntese (ID 173573189): - preliminarmente, a ilegitimidade ativa do autor, ao argumento de que, nos termos do artigo 26 da Lei n. 10.833/2003, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior é do adquirente do bem ou de seu procurador, e não do alienante, razão pela qual o autor não teria legitimidade para pleitear a suspensão da exigibilidade do crédito tributário; - no mérito, a inaplicabilidade, às pessoas físicas residentes no exterior, das isenções e reduções do imposto de renda sobre ganho de capital previstas para residentes no País, especialmente os fatores de redução previstos no artigo 40 da Lei n. 11.196/2005; - que tais reduções constituem benefício fiscal condicionado à expressa previsão legal, devendo ser interpretadas literalmente, nos termos do artigo 111 do Código Tributário Nacional; - que a extensão do benefício aos não residentes violaria os princípios da legalidade e da separação dos poderes, previstos na Constituição da República, por implicar atuação do Poder Judiciário como legislador positivo; - que não há violação ao princípio da isonomia na distinção entre residentes e não residentes, por se tratarem de situações jurídicas distintas, sendo legítimo o tratamento diferenciado estabelecido pela legislação tributária.
Por fim, requer o provimento do recurso para “acolher a preliminar de ilegitimidade ativa ou, se assim não entender, reformar in totum a sentença”. Com contrarrazões, vieram os autos a esta E. Corte Regional.
É o relatório.
Decido. O recurso de apelação preenche os requisitos de admissibilidade e merece ser conhecido. A questão cinge-se quanto (1) preliminarmente, à verificação da legitimidade ativa do autor, alienante residente no exterior, e (2) no mérito, à observância do princípio da igualdade tributária e tratamento equânime entre residentes e não residentes no País, que está a desafiar inclusive a máxima da legalidade constitucional tributária.
De início, afasto a preliminar de ilegitimidade ativa. O artigo 45 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que o contribuinte do imposto de renda é o titular da disponibilidade econômica ou jurídica prevista na legislação, podendo a responsabilidade pela retenção e recolhimento do tributo ser atribuída à fonte pagadora: “Art.
45. Contribuinte do impôsto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo impôsto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.” No caso de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil, a responsabilidade pela retenção e o recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital é do adquirente, nos termos do artigo 26 da Lei n. 10.833/2003: “Art.
26. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.” Entretanto, a responsabilidade do sujeito passivo da obrigação tributária não é afastada pela atribuição à fonte pagadora do dever de retenção e recolhimento do tributo.
Nesse sentido a jurisprudência consolidada do e. Superior Tribunal de Justiça: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA - IRPF. RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA QUE NÃO RETIRA A SUJEIÇÃO PASSIVA DO CONTRIBUINTE. INCIDÊNCIA SOBRE VERBAS PAGAS EM RAZÃO DO DESCUMPRIMENTO DE ACORDO COLETIVO DE TRABALHO QUE PREVIA A CONSTITUIÇÃO DE FUNDO DE APOSENTADORIA/PENSÃO. POSSIBILIDADE. MULTA DE OFÍCIO.
ART. 44, I, DA LEI N. 9.430/96. CONTRIBUINTE INDUZIDO A ERRO QUE INSERE O RENDIMENTO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE COMO ISENTO E NÃO TRIBUTÁVEL. NÃO INCIDÊNCIA. ART. 722, PARÁGRAFO ÚNICO, DO RIR/99.
1. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que cabe à fonte pagadora o recolhimento do tributo devido. Porém, a omissão da fonte pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento do imposto, o qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração de ajuste anual. Precedentes: REsp. n. 703.902/RS, Segunda Turma, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 15.09.2005; AgRg no REsp. n. 716.970/CE, Primeira Turma, Rel.
Ministro Francisco Falcão, julgado em 19.05.2005; REsp. n. 962610/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJ de 07.02.2008.
2. Em se tratando de verba recebida pelo empregado em razão de acordo coletivo de trabalho firmado com o empregador, onde ficou estabelecido que seria constituído fundo de aposentadoria/pensão em favor daquele, ou, como cláusula alternativa, o pagamento de determinado valor em dinheiro correspondente ao que verteria para o fundo, há a incidência do imposto de renda. Precedentes: REsp. Nº 996.341 - RS, Primeira Turma, Rel.
Min. Francisco Falcão, julgado em 16.9.2008; REsp. Nº 1.058.771 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 4.8.2009.
3. É indevida a imposição de multa ao contribuinte quando, induzido a erro pela fonte pagadora, inclui em sua declaração de ajuste os rendimentos como isentos e não tributáveis. Situação em que a responsabilidade pelo recolhimento da penalidade (multa) e juros de mora deve ser atribuída à fonte pagadora, a teor do art. 722, parágrafo único, do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99). Precedentes: REsp 789.029/SC, Primeira Turma, Rel.
Ministro Luiz Fux, julgado em 17.05.2007; REsp 374.603/SC, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 02.05.2006. Precedentes em sentido contrário: REsp. n. 1.337.166 - AL, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 07.02.2013; REsp. n. 1.334.749 - AL, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 25.06.2013.
4. Recurso especial parcialmente provido. (REsp n. 1.218.222/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 4/9/2014, DJe de 10/9/2014.) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. AUSÊNCIA DE RECOLHIMENTO PELA FONTE PAGADORA. SUBSISTÊNCIA DA RESPONSABILIDADE DO CONTRIBUINTE PELOS JUROS DE MORA.
1. A ausência de retenção na fonte pela instituição pagadora não exonera a responsabilidade do contribuinte que recebeu o rendimento de submeter a renda à tributação, devendo arcar inclusive com os consectários legais decorrentes do inadimplemento, entre eles, os juros de mora. Precedentes: AgRg no REsp 1.265.825/AL, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 10/4/2013; REsp 1.161.661/AL, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 28/6/2010.
2. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no AgRg no REsp n. 1.332.640/AL, relator Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/6/2014, DJe de 24/6/2014.) Assim, o sujeito passivo da obrigação tributária tem legitimidade ad causam para discutir a legalidade da exação, ainda que o recolhimento seja efetuado por terceiro. Nesse sentido a orientação desta e. Corte: DIREITO TRIBUTÁRIO E INTERNACIONAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. VIA ELEITA ADEQUADA. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DAS PARTES RECONHECIDA. ACORDO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. IRRF. DECRETO Nº 76.975/1976. CONVENÇÃO BRASIL/ESPANHA. ART. 98 DO CTN. DEFINIÇÃO DE LUCRO E ROYALTIES. PROTOCOLO ANEXO ITEM 5 (AD/ART. 12§3) EQUIPARA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS TÉCNICOS E ASSISTÊNCIA TÉCNICA AO TERMO ROYALTIES PARA FINS DE TRIBUTAÇÃO. RECURSO DE APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO PARCIALMENTE PROVIDOS.
SENTENÇA
REFORMADA.
1 - A Overlap Internacional S/A, pessoa jurídica estrangeira prestadora de serviço contratada, é o próprio sujeito passivo da obrigação tributária, não havendo dúvida quanto a sua legitimidade ativa.
2 - O sujeito passivo do imposto de renda continua sendo a pessoa que realiza a hipótese do art. 43 do Código Tributário Nacional e a eleição do responsável tributário não afasta a legitimidade ativa do sujeito passivo para o ajuizamento da ação nos casos de imposto de renda retido na fonte por ser quem, de fato, arca com o ônus da tributação.
3 - No caso vertente, para a remessa dos valores ao contratado, ora credor, domiciliado no exterior, o Fisco está exigindo o comprovante do recolhimento de IRRF por entender que a operação não se refere a remessa de lucros auferidos como alegam as impetrantes, mas sim de royalties, o que ensejaria na tributação. Portanto, nesse cenário, é cabível mandado de segurança, nos termos do art. 1º, da Lei nº 12.016/2009.
4 - A teor do art. 111, do CTN, a legislação tributária que versa sobre isenção deve ser interpretada literalmente.
5 - As disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.
6 - Os acordos internacionais para evitar a dupla tributação atribuem o poder de tributar a renda, em regra, ao Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtora) ou em cujo território foi obtida a disponibilidade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora), conforme a natureza do rendimento considerado. A classificação deste deve ser feita nos termos a lei interna do Estado que aplica o tratado.
7 - Dado o caráter específico da Convenção celebrada entre Brasil e Espanha, incorporado no ordenamento jurídico pelo Decreto n.º 76.975/1976, e em face do que prevê o art. 98 do CTN, é o caso de ser afastada a incidência do art. 685 do Decreto n.º 3.000/1999.
8 - Observa-se que o Protocolo anexo à Convenção Brasil/Espanha expressamente equiparou os serviços técnicos e assistência técnica aos royalties para fins de tratamento tributário. O contrato de prestação de serviços celebrado pelas impetrantes tem por objeto a "prestação de serviços de consultoria financeira, gerencial e administrativa" (fl. 76, ID 43287441, p. 36).
9 - Nesse cenário, considerando que o ganho auferido pela empresa estrangeira enquadra-se em artigo específico do próprio tratado para evitar a bitributação, afastada estaria, assim, a aplicação da regra do artigo 7º, que trata dos lucros das empresas e que, por ser tratar de norma geral, deve ser rechaçada em prol da aplicação de norma especial (art. 12). Precedente: TRF3: 0024442-10.2001.4.03.6100)
10 - Nesses termos, considerando que os serviços prestados qualificam-se como royalties para fins de aplicação da referida convenção, com fulcro no Decreto nº 76.975/1975 e item 5, Ad/Art.12, § 3º, do Protocolo Anexo, deve ser reconhecida a incidência do imposto de renda sobre as operações de remessa internacional.
11 - Recurso de apelação da União e reexame necessário parcialmente providos. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5023086-93.2018.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 21/02/2020, Intimação via sistema DATA: 21/02/2020) No mérito, não há dúvida de que os princípios constitucionais que regem a relação jurídica obrigacional tributária devem ser observados e garantida a sua efetividade.
Na hipótese dos autos, o autor tem direito à interpretação sob o manto do princípio da igualdade para que seja oferecido tratamento tributário igualitário entre residentes e não residentes, nos termos do artigo 150, inciso II, da Constituição da República, in verbis: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Destaque-se, desde logo, que o reconhecimento do direito ao tratamento equânime não malfere o disposto no artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), porquanto emana de texto legal expresso.
A Lei 7.713, de 22/12/1988, havia estabelecido tratamento diferenciado quanto a questão em exame. E, apesar de prever, no seu artigo 1º, que o diploma legal trataria da incidência sobre rendimentos e ganhos de capital das pessoas residentes e domiciliadas no Brasil, tratou em seu artigo 33 da incidência nos casos de residente ou domiciliado no exterior. Assim, a respeito da incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital das pessoas residentes e domiciliadas no Brasil, a Lei 7.713, de 22/12/1988, referiu nos artigos 1º, 3º, § 3º, e 18, parágrafo único, in verbis: Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei. (...) Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90) (Vide ADIN 5422) (...) § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. (...) Art.
18. Para apuração do valor a ser tributado, no caso de alienação de bens imóveis, poderá ser aplicado um percentual de redução sobre o ganho de capital apurado, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem, de acordo com a seguinte tabela: (Vide Lei 8.023, de 1990) Noutro giro, o artigo 33 da Lei 7.713, de 22/12/1988, prevê que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será tributado à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), in verbis: Art.
33. Ressalvado o disposto em normas especiais, no caso de ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior, o imposto será devido, à alíquota de vinte e cinco por cento, no momento da alienação do bem ou direito. Parágrafo único. O imposto deverá ser pago no prazo de quinze dias contados da realização da operação ou por ocasião da remessa, sempre que esta ocorrer antes desse prazo.
Posteriormente, com amparo no princípio da igualdade constitucional tributária, o artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, passou a dispor expressamente sobre o tratamento equânime, prevendo a equivalência de regras incidentes sobre o ganho de capital auferido por residentes no País ou não, in verbis: Art.
18. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País. Ademais, o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), estabelecido pelo Decreto 3.000/1999, previa regras reproduziram o mesmo comando legal inserto no artigo 18 da Lei n. 9249/1995, consoante os artigos 117, § 3º, e 685, § 3º, in verbis: Art. 117.
Está sujeita ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza (Lei nº 7.713, de 1988, arts. 2º e 3º, § 2º, e Lei nº 8.981, de 1995, art. 21). (...) § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 18). (...) Art. 685.
Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º): (...) § 3º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. 18).
Além disso, o caput do artigo 26 da Instrução Normativa SRF n. 208, de 27/09/2002, menciona expressamente o tratamento similar entre os residentes e os não residentes, da forma como previsto na Lei n. 9.249/1995. Entretanto, no seu § 5º, sem amparo legal válido, refere que as regras aplicáveis aos dois grupos não serão iguais. Veja-se in verbis: Artigo 26 da IN SRF nº 208, de 27/09/2002 Ganhos de capital de não-residente Art.
26. A alienação de bens e direitos situados no Brasil realizada por não-residente está sujeita à tributação definitiva sob a forma de ganho de capital, segundo as normas aplicáveis às pessoas físicas residentes no Brasil. (...) § 5º Na apuração do ganho de capital de não-residente não se aplicam as isenções e reduções previstas para o residente no Brasil. Com efeito, exsurge da manutenção do enunciado do artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, que a partir do momento que foi operada a uniformização da incidência do imposto de renda sobre ganhos de capital entre residentes e não residentes no País, não poderia esse equilíbrio na incidência tributária conceder supedâneo ao estabelecimento de exigência fiscal diferenciada como fez o artigo 26 da IN SRF nº 208, de 27/09/2002, ao arrepio da lei e, portanto, do princípio da estrita legalidade tributaria.
Ademais, nem se diga que o artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, ampara a interpretação da Autoridade Fiscal, nos seguintes termos in verbis: Artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005 Art.
40. Para a apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital por ocasião da alienação, a qualquer título, de bens imóveis realizada por pessoa física residente no País, serão aplicados fatores de redução (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado. (Vigência) § 1º A base de cálculo do imposto corresponderá à multiplicação do ganho de capital pelos fatores de redução, que serão determinados pelas seguintes fórmulas:
I - FR1 = 1/1,0060 m1, onde "m1" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre a data de aquisição do imóvel e o mês da publicação desta Lei, inclusive na hipótese de a alienação ocorrer no referido mês;
II - FR2 = 1/1,0035 m2, onde "m2" corresponde ao número de meses-calendário ou fração decorridos entre o mês seguinte ao da publicação desta Lei ou o mês da aquisição do imóvel, se posterior, e o de sua alienação. § 2º Na hipótese de imóveis adquiridos até 31 de dezembro de 1995, o fator de redução de que trata o inciso I do § 1º deste artigo será aplicado a partir de 1º de janeiro de 1996, sem prejuízo do disposto no art. 18 da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988.
No ponto, não se coaduna com as regras de interpretação afirmar que o artigo 18 da Lei n. 9.429/1995 estaria revogado porque em contradição com o disposto pelo artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, caracterizando antinomia. Com efeito, o Congresso Nacional não editou regra que pudesse vir a revogar, expressa ou tacitamente, o disposto pelo artigo 18 da Lei . 9.249/1995, apenas e tão somente confirmou o seu enunciado, referindo que os descontos seriam aplicados às pessoas físicas residentes.
Ora, ao criar os fatores de redução da base de cálculo do elemento quantificativo do IR sobre os ganhos de capital, na forma preconizada pelo enunciado do artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, aplicável aos residentes, o Legislador Federal não teve por intuito, e, tampouco, realizou a alteração da sistemática de tributação entre residentes e não residentes, mas, apenas confirmou a relação de equanimidade já existente.
A conclusão emana nítida da interpretação do enunciado do artigo 40 da Lei n. 11.196, de 21/11/2005, o qual contém norma jurídica aplicável aos residentes, e, por conseguinte, por conclusão lógica, também aos não residentes, porquanto essa relação não foi revisitada pelo Congresso Nacional. Não ocorreu manifestação do Legislador Federal acerca do intuito de alterar o tratamento igualitário estabelecido pelo artigo 18 da Lei n. 9.249, de 26/12/1995, e, por consequência lógica, foi mantido o regramento, que restou intocável.
Assim, repise-se, não se cuida de estender benesse tributária, o que é vedado pelo artigo 111 do Código Tributário Nacional (CTN), mas, isto sim, de assegurar a máxima eficácia aos princípios constitucionais tributários da legalidade e da igualdade tributária, insculpidos no artigo 150, incisos I e II, do Texto Magno, inclusive com o objetivo precípuo de preservar o equilíbrio entre os valores da segurança jurídica e da justiça tributária.
A observância do princípio constitucional da igualdade fiscal pressupõe o respeito aos princípios da generalidade, da universalidade e da capacidade contributiva, este pautado pela proporcionalidade e pela razoabilidade. Não pairam dúvidas de que a norma de incidência fiscal deve alcançar a todos (princípio da generalidade ou igualdade subjetiva) e a todas as situações tributáveis equivalentes (princípio da universalidade ou da igualdade objetiva), cabendo falar-se em tratamento diferenciado apenas no que diz respeito à capacidade contributiva.
Esse foi o principal discrímen estabelecido pela Constituição da República para fins de permitir eventual tratamento desigual entre os cidadãos. Ademais, a questão afigura-se superada no âmbito administrativo, a teor da Solução de Divergência COSIT N. 16, de 30/08/2013, que dispõe: "EMENTA: O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior é apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País". (DOU de 04/09/2013, seção 1, p.2) https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/45478 O
C. STJ tem manifestação firmada messe sentido: REsp n. 2.249.372, Ministra Regina Helena Costa, DJEN de 15/12/2025. Da mesma forma, o entendimento deste E. Tribunal Regional: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL. RESIDENTE NO EXTERIOR. EQUIPARAÇÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO ENTRE RESIDENTES E NÃO RESIDENTES. IN SRF Nº 208/02.
ILEGALIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
I. CASO EM EXAME Apelação interposta pela União/Fazenda Nacional contra sentença que concedeu a segurança para reconhecer o direito líquido e certo da impetrante, residente no exterior, de aplicar a redução de 100% sobre o ganho de capital, prevista no art. 18 da Lei nº 7.713/1988, em razão da alienação de imóvel adquirido em 1965, afastando a aplicação do art. 26, § 5º, da Instrução Normativa SRF nº 208/2002.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO HÁ duas questões em discussão: (i) definir se o art. 40 da Lei nº 11.196/2005 restringe a aplicação dos fatores de redução do ganho de capital apenas a residentes no Brasil; e (ii) estabelecer se a Instrução Normativa SRF nº 208/2002, ao excluir os não residentes do benefício da redução, extrapola os limites legais e afronta o princípio da isonomia tributária.
III. RAZÕES DE DECIDIR O art. 18 da Lei nº 9.249/1995 determina que o ganho de capital auferido por residentes ou domiciliados no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no país, consagrando o princípio da isonomia tributária. O art. 40 da Lei nº 11.196/2005, ao estabelecer fatores de redução para cálculo do ganho de capital, limita sua aplicação a residentes no Brasil, mas não revoga, expressa ou tacitamente, o regime de equiparação tributária previsto em norma anterior.
A coexistência normativa entre os dispositivos legais impõe interpretação sistemática e integrativa, que preserve a isonomia e a legalidade tributária, princípios constitucionais que não podem ser afastados por normas infralegais ou interpretação restritiva. A Instrução Normativa SRF nº 208/2002, ao restringir o benefício aos residentes no Brasil, inova indevidamente na ordem jurídica ao contrariar a legislação ordinária, incorrendo em ilegalidade por exorbitância do poder regulamentar.
A alegação de que a norma posterior e especial prevaleceria não se sustenta, pois a especialidade é meramente aparente e não pode restringir direito reconhecido por lei geral anterior que permanece em vigor. A jurisprudência recente reconhece a ilegalidade da restrição imposta pela IN SRF nº 208/2002, assegurando aos não residentes o mesmo tratamento tributário aplicável aos residentes na apuração do ganho de capital.
IV.
DISPOSITIVO
E TESE Apelação e remessa oficial desprovidas. Tese de julgamento: A legislação vigente assegura aos residentes no exterior a aplicação das mesmas regras tributárias previstas para residentes no Brasil quanto à apuração do ganho de capital. A Instrução Normativa SRF nº 208/2002 não pode restringir benefício fiscal previsto em lei ordinária, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária.
O art. 40 da Lei nº 11.196/2005 não revoga nem afasta o regime de equiparação tributária estabelecido no art. 18 da Lei nº 9.249/1995, devendo ser interpretado em harmonia com este. Restrições legais ao contribuinte devem ser estabelecidas por lei em sentido formal e material, sendo vedado ao regulamento inovar no ordenamento jurídico. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, I e II; Lei nº 7.713/1988, art. 18; Lei nº 9.249/1995, art. 18; Lei nº 11.196/2005, art. 40; LINDB, art. 2º, § 1º.
Jurisprudência relevante citada: TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel. Des. Fed. Luiz Alberto de Souza Ribeiro, j. 17/02/2025. (TRF 3ª Região, 3ª Turma, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5013608-90.2020.4.03.6100, Rel. Desembargadora Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, j. 19/12/2025, Intimação: 08/01/2026) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA.
GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA. RESIDENTES E NÃO RESIDENTES NO PAÍS. IN SRF 208/02. ILEGALIDADE. RECURSO PROVIDO. - Cinge-se a controvérsia acerca da concessão de benefício fiscal relativo as isenções e reduções do imposto de renda incidente sobre ganho de capital na alienação de bem imóvel por parte de pessoa física residente no exterior. - O artigo 18 da Lei nº 9.249/95 prevê, expressamente, que o ganho de capital auferido pelos residentes no exterior será apurado e tributado de acordo com as mesmas regras tributárias aplicadas aos residentes no País, consagrando a isonomia tributária. - As disposições diferenciadas, em especial o percentual de redução estipulado no artigo 18 da Lei n. 7.713/88, por força da Lei n. 9.249/95, aplica-se, também, aos não residentes no País. - O artigo 40 da Lei nº 11.196/05, ao estabelecer a aplicação de fatores de redução no cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital aos “residentes no país”, não têm o condão de alterar a forma de tributação estabelecida aos residentes no exterior, nos termos do artigo 18 da Lei n. 9.249/95. - A IN SRF nº 208/02, ao tratar da tributação do imposto de renda sobre ganho de capital apurado no país por pessoa física não residente no Brasil, de forma diferenciada extrapola os limites da legislação violando o princípio da isonomia. - O fato gerador do imposto de renda sobre o ganho de capital incidente na alienação de imóveis decorre da valorização imobiliária, resultante da diferença entre o valor de aquisição e o valor da alienação onerosa. - Os critérios para apuração de valores do tributo sobre o ganho de capital incidente sobre a alienação de imóveis, utiliza fatores relacionados ao imóvel e tem por objetivo estabelecer parâmetro para tributação isonômica, observando-se a capacidade contributiva. - O reconhecimento do benefício fiscal ao contribuinte não residente no País, não viola o princípio da legalidade estrita, pois se trata de hipótese de subsunção normativa e não de interpretação extensiva (artigo 111 do CTN). - Considerando a ilegalidade da IN SRF 208/2002, o recolhimento do IRPF deve se dar na forma aplicada aos residentes no País. - Sentença reformada. - Apelação provida. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, APELAÇÃO CÍVEL - 5001948-04.2022.4.03.6109, Rel.
Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j 17/02/2025, Intimação 05/03/2025) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA. RESIDENTES E NÃO RESIDENTES NO PAÍS. IN SRF 208/02. ILEGALIDADE. RECURSOS NÃO PROVIDOS. - Cinge-se a controvérsia acerca da concessão de benefício fiscal relativo as isenções e reduções do imposto de renda incidente sobre ganho de capital na alienação de bem imóvel por parte de pessoa física residente no exterior. - O artigo 18 da Lei nº 9.249/95 prevê, expressamente, que o ganho de capital auferido pelos residentes no exterior será apurado e tributado de acordo com as mesmas regras tributárias aplicadas aos residentes no País, consagrando a isonomia tributária. - As disposições diferenciadas, em especial o percentual de redução estipulado no artigo 18 da Lei n. 7.713/88, por força da Lei n. 9.249/95, aplica-se, também, aos não residentes no País. - O artigo 40 da Lei nº 11.196/05, ao estabelecer a aplicação de fatores de redução no cálculo do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital aos “residentes no país”, não têm o condão de alterar a forma de tributação estabelecida aos residentes no exterior, nos termos do artigo 18 da Lei n. 9.249/95. - A IN SRF nº 208/02, ao tratar da tributação do imposto de renda sobre ganho de capital apurado no país por pessoa física não residente no Brasil, de forma diferenciada extrapola os limites da legislação violando o princípio da isonomia. - O fato gerador do imposto de renda sobre o ganho de capital incidente na alienação de imóveis decorre da valorização imobiliária, resultante da diferença entre o valor de aquisição e o valor da alienação onerosa. - Os critérios para apuração de valores do tributo sobre o ganho de capital incidente sobre a alienação de imóveis, utiliza fatores relacionados ao imóvel e tem por objetivo estabelecer parâmetro para tributação isonômica, observando-se a capacidade contributiva. - O reconhecimento do benefício fiscal ao contribuinte não residente no País, não viola o princípio da legalidade estrita, pois se trata de hipótese de subsunção normativa e não de interpretação extensiva (artigo 111 do CTN). - Considerando a ilegalidade da IN SRF 208/2002, o recolhimento do IRPF deve se dar na forma aplicada aos residentes no País. - Sentença mantida. - Apelação e remessa oficial não providas. (TRF 3ª Região, 6ª Turma, APELAÇÃO CÍVEL - 5032033-97.2022.4.03.6100, Rel.
Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, j. 31/01/2025, Intimação 05/02/2025) Por tais fundamentos, é mister manter a r. sentença para assegurar ao não residente, ora autor, o mesmo tratamento dispensado aos residentes no País, relativamente à incidência do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capitais, apurado na venda de imóvel, no ano-calendário de 2022, reconhecendo-se a ilegalidade do artigo 26 da IN SRF n. 208/2002.
Desprovido o recurso de apelação e havendo prévia condenação em honorários advocatícios na instância inaugural, impõe-se, nos termos do artigo 85, § 11, do CPC, a majoração da verba honorária em 1% sobre o percentual arbitrado na r. sentença, observados os critérios previstos nos §§ 2º, 3º e 5º do referido dispositivo legal, bem como o entendimento firmado no Tema 1059 do STJ.
Ante o exposto, nego provimento à apelação da União. Após as cautelas de praxe, remetam-se os autos à Vara de origem.
Publique-se. Intimem-se. (jam) LEILA PAIVA Desembargadora Federal
