MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120) Nº 5033677-75.2022.4.03.6100 / 17ª Vara Cível Federal de São Paulo IMPETRANTE: SUPER SAFE DO BRASIL LTDA Advogados do(a) IMPETRANTE: DANILO MARQUES DE SOUZA - SP273499-E, FABIO PALLARETTI CALCINI - SP197072 IMPETRADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA DELEGACIA DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (DERAT/SPO) S E N T E N Ç A MANDADO DE SEGURANÇA.
INCLUSÃO ICMS-ST BASE DE CÁLCULO PIS E COFINS. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE. Trata-se de mandado de segurança, impetrado por SUPER SAFE DO BRASIL LTDA., em face do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM SÃO PAULO - DERAT, com pedido de liminar, com vistas a obter provimento jurisdicional que assegure o direito líquido e certo da parte impetrante de incluir o valor de ICMS-ST na base de cálculo dos créditos de PIS / COFINS – 9,25% - no regime não cumulativo, nas aquisições de mercadorias para revenda, bem como possibilitar o creditamento dos valores pagos nos últimos 05 anos, devidamente corrigido, sem necessidade de retificação de obrigações acessórias, tudo conforme narrado na exordial.
A petição inicial veio acompanhada de documentos. A medida liminar foi indeferida, o que gerou a oferta de agravo de instrumento pela parte impetrante, cujo provimento foi negado. Notificada, a autoridade impetrada prestou informações (Id n.º 272905226). Aduziu, em breve síntese, inadequação da via eleita. No mérito, sustentou que na operação de revenda, o ICMS-ST integra a base de cálculo das contribuições (PIS e Cofins) devidas pelo contribuinte substituído.
A União Federal foi incluída no feito. O Ministério Público Federal opinou pelo prosseguimento do feito.
É o relatório, no essencial. Passo a decidir. Antes de se abordar o mérito propriamente dito, é de se ressaltar ser o mandado de segurança instrumento adequado para a solução da presente lide. Com efeito, a autoridade apontada na inicial é competente para praticar e revogar os atos tidos como coatores na petição inicial e, ainda, possui poderes para atender às determinações desse Juízo, o que evidencia sua legitimidade passiva.
Encontra-se igualmente presente o interesse de agir, na medida em que a parte impetrada, em suas informações, impugnou o direito invocado pela parte impetrante, o que evidencia a necessidade da medida judicial para garantir o direito líquido e certo alegado. Afasto, ainda, a preliminar de inadequação da via, eis não se tratar o objeto deste feito, de ação de cobrança, posto que a impetrante busca eximir-se de aumento indireto de exação, questionando a incidência dos efeitos concretos da legislação atacada sobre sua esfera patrimonial.
Passo ao exame do mérito. Após a decisão que apreciou o pedido de liminar, não foram trazidos aos autos elementos significativos que pudessem conduzir à modificação do entendimento então perfilhado, razão pela qual os termos gerais daquela decisão serão aqui reproduzidos. A impetrante pretende excluir o ICMS retido por substituição tributária (ICMS-ST), destacado nas notas fiscais de aquisição das mercadorias vendidas, da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Segundo narrado na inicial, a impetrante adquire mercadorias destinadas à revenda, cuja receita é tributada por PIS e COFINS no regime não-cumulativo. O ICMS devido pela impetrante é recolhido antecipadamente por substituição tributária, havendo, nas respetivas notas fiscais de entrada, o destaque do ICMS-ST. Defende, na qualidade de contribuinte substituída, o direito do excluir o ICMS-ST – destacado na nota fiscal de entrada da mercadoria, emitida por seu fornecedor (contribuinte substituto), da base de cálculo dessas contribuições, nos termos do precedente do STF proferido no RE nº 574.706.
Contesta a IN RFB nº 1911/2019, a qual teria suprimido a determinação sobre a inclusão do ICMS no custo de aquisição para fins de apuração do crédito de PIS/COFINS, omitindo-se quanto ao tratamento do ICMS destacado nas notas fiscais. O cerne da controvérsia reside, em síntese, na possibilidade da impetrante apurar créditos de PIS e COFINS pela sistemática não-cumulativa quanto aos valores pagos em face do repasse do ICMS recolhido por seus fornecedores na sistemática de substituição tributária, na qual se qualificada como substituída.
Nos termos do art. 150, § 7º, da Constituição Federal, "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido". A substituição tributária é técnica de arrecadação fiscal, na qual a sujeição passiva recai sobre pessoa diversa daquela descrita em lei como contribuinte.
No caso dos autos, a impetrante é contribuinte de fato do imposto (substituída). Porém, o imposto é recolhido e destacado em nota fiscal pelos fornecedores (substituto tributário). Em síntese, os revendedores arcam economicamente com o tributo, porém, não são sujeitos passivos, cabendo o recolhimento ao substituto tributário. Por sua vez, a não-cumulatividade do PIS/COFINS está prevista no artigo 195, §12, da Constituição Federal, introduzido pela EC n. 42/03, sem, contudo, estabelecer qualquer requisito ou sistemática, como, de outro lado, ocorre com a não-cumulatividade do ICMS e do IPI.
A constituição apenas autoriza a instituição desta forma de tributação não cumulativa, mas não a desenha. Nesse cenário, a não-cumulatividade do PIS e da COFINS, em comparação com a do IPI e do ICMS, é mera técnica de tributação eminentemente legal, não um regime constitucional de desoneração das saídas em razão dos custos das entradas. As Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 regulamentaram o sistema de não cumulatividade para PIS e COFINS.
Tais diplomas legais possibilitam ao contribuinte creditar-se de valores obtidos sobre determinados custos, como insumos utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, a fim de deduzi-los, posteriormente, da base de cálculo daquelas contribuições. Sendo assim, a aplicação do regime do IPI e do ICMS, subsidiariamente, ao PIS e COFINS não é uma opção possível por analogia, pois as hipóteses de incidência e pressupostos fáticos relativos aos tributos envolvidos são diferentes.
O regime tributário do IPI e ICMS está atrelada à cadeia de consumo e possui como parâmetro de creditamento a série econômica do produto ou mercadoria entre produtores, fornecedores, comerciantes e consumidores. Nesse cenário, o entendimento mais razoável, é considerar o regime estabelecido pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, sem admitir a apuração de créditos de modo pleno, originários de despesas não previstas ou vedadas legalmente.
Em resumo, só há direito ao creditamento, se a lei apontar essa possibilidade e se houver pagamento das contribuições na etapa anterior. Com relação à possibilidade de creditamento de PIS e COFINS, tendo em vista pagamento de ICMS em etapa anterior, o Decreto nº 4.524/02, assim dispõe: "Seção II Exclusões e Deduções Subseção I Exclusões e Deduções Gerais Art.
22. Para efeito de apuração da base de cálculo de que trata este capítulo, observado o disposto no art. 23, podem ser excluídos ou deduzidos da receita bruta, quando a tenham integrado, os valores (Lei nº 9.718, de 1998, art. 3º):
IV - do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;” No caso dos revendedores (substituídos), não é possível o crédito, pois tais tributos (PIS e COFINS) não foram recolhidos na etapa anterior pelos fornecedores (substitutos).
Nos termos do Decreto 4.524/02 acima destacado, o ICMS-ST deve ser excluído das bases de cálculo do PIS e da COFINS devidos pelo substituto. A não cumulatividade exige, para fins de direito ao crédito, incidência de PIS e de COFINS sobre o mesmo valor em etapa anterior. Tal situação não se verifica no caso dos revendedores. Ademais, não se pode considerar a possibilidade de exclusão do ICMS nem a título de insumo.
A impetrante defende que o valor pago a título de ICMS por substituição tributária integraria o custo do bem adquirido, portanto, daria direito a crédito por não-cumulatividade. Para a atividade comercial, conforme os arts. 3º, I, das leis n.s 10.637/02 e 10.833/03, com mesma redação, assim se estabelece: “Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: .” Porém, há equívoco na premissa da impetrante. O valor do ICMS recolhido na sistemática da substituição tributária, repassado na fatura quando da venda do produto pelo substituto ao substituído, não é custo da mercadoria para este, mas sim ressarcimento pelo valor do imposto antecipado. A rigor, será custo de aquisição para seu consumidor, na fase seguinte da cadeia.
Para o contribuinte, substituído, a Fazenda qualifica este valor como receita, considerando o fato gerador subsequente. De todo modo, tais valores não se classificam como receita do substituto, motivo pelo qual sobre eles não incide PIS e COFINS e admite-se a dedução do ICMS de sua base de cálculo, nos termos do Decreto nº 4.524/02. Portanto, se as contribuições não incidiram sobre esse valor na fase anterior da cadeia, não há cumulatividade a seu respeito.
Nesse sentido, manifestou-se a Segunda Turma do Colendo STJ: "RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO VALORES REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST) DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS DEVIDAS PELO SUBSTITUÍDO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS devidos pelo substituído simplesmente porque jamais esteve formalmente incluído nessa mesma base de cálculo. É da natureza de todos os tributos a repercussão econômica. Os informes de “ICMS Cobrado Anteriormente por ST” preenchidos eletronicamente pelo substituído existem apenas para efeito de controle fiscal, não o transformando em contribuinte de direito da exação, mas apenas informando sua repercussão econômica o que não é suficiente para possibilitar a “exclusão” pretendida.
2. O argumento desenvolvido pelo PARTICULAR substituído, em verdade, é uma forma alternativa de se pleitear que o valor suportado economicamente pelo substituído a título de ICMS-ST gere créditos dentro da sistemática da não cumulatividade das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS, sendo que esta Segunda Turma tem vários precedentes formados sobre a matéria onde restou consignado que o contribuinte não tem direito ao creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição, a saber: REsp. n. 1.456.648 - RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.06.2016; REsp. n. 1.461.802 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 22.09.2016; AgInt no REsp. n. 1.417.857 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 21.09.2017.
3. Agravo interno não provido. (AgInt no REsp 1.885.048/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJ 18/12/2020). Nesse sentido, colaciono decisões do E. Tribunal Regional Federal da 3ª Região: "CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. PRETENSÃO A SUPOSTOS CRÉDITOS RELATIVO AO PIS E À COFINS REFERENTES À AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA, RELATIVOS A VALORES CORRESPONDENTES AO ICMS-ST. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS.
IMPOSSIBILIDADE.
1. A questão atinente à pretensão da ora apelante de assegurar o seu direito ao crédito de PIS e COFINS referente à aquisição de bens para revenda, especialmente sobre o valor relativo ao ICMS-ST, encontra forte hostilidade na jurisprudência do
C. STJ que, enfrentando situação análoga à presente, já assentou que o o referido tributo, retido e recolhido pela substituta tributária, configura situação de mero ingresso na contabilidade da empresa - não integrando, assim, a receita bruta da substituída - restando esta como simples depositária do tributo a ser repassado, em momento posterior, à Receita Federal.
2. Como bem assinalado pela União Federal em outras oportunidades versando sobre o tema - v.g. ApCiv 5006634-28 - "(...) É certo que os valores de ICMS-ST recolhidos pelo fornecedor-substituto correspondem a toda a cadeia de ICMS, não havendo novo pagamento por parte do revendedor-substituído no ato da nova circulação da mercadoria. Incontroverso também que o ICMS-ST é recolhido pelo fornecedor substituto, mas é suportado pelo revendedor-substituído e consta na nota fiscal, em campo apartado e específico."
3. E pontua, a bem esclarecer a questão que "(...) Na presente discussão, conforme dito anteriormente, existe previsão expressa do Decreto n. 4.524/02, no sentido da não incidência de PIS e de COFINS sobre os valores de ICMS-ST recebidos pelo fornecedor/industrial/fabricante (...)", concluindo que "(...) Portanto, seja na hipótese de aluguéis, seja em outras hipóteses indicadas nas aludidas leis, só há direito ao creditamento, se a lei apontar essa possibilidade e se houver pagamento das contribuições na etapa anterior, o que demonstra a persecução da não cumulatividade pelos atos normativos que orientam e regem a cobrança das citadas contribuições."
4. E é exatamente esse o norte adotado pelo
C. STJ ao enfrentar a questão do ICMS-ST, ainda que aqui versando sobre o pedido de sua exclusão das bases de cálculo das indigitadas contribuições, mas obedecendo a mesma lógica, onde restou lá assentado que "não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição.
Precedentes: REsp. n. 1.456.648 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.06.2016; REsp. n. 1.461.802 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 22.09.2016." - AgInt nos EDcl no REsp 1.462.346/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, j. 07/03/2017, DJe 13/03/2017.
5. No mesmo sentido, STJ, AgInt no REsp 1.417.857/RS, Relator Ministro OG FERNANDES, Segunda Turma, j. 21/09/2017, DJe 28/09/2017 e AgInt no REsp 1.628.142/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, j. 07/03/2017, DJe 13/03/2017; TRF - 1ª Região, AMS 0007024-70.2013.4.01.3812, Relator Desembargador Federal, NOVÉLY VILANOVA, Oitava Turma, j. 25/06/2018, e-DJF1 03/08/2018; e TRF 4ª - Região, AC 5008313-27.2017.4.04.7110/RS, Relator Juiz Federal convocado ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, Primeira Turma, j. 14/11/2018; e ainda esta
C. Turma julgadora, na AC 0026558-95.2015.4.03.6100/SP, Relatora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA, Quarta Turma, j. 21/02/2019, D.E. 18/03/2019.
6. Apelação, interposta pela impetrante, a que se nega provimento, mantendo-se a r. sentença em seus exatos termos.” (4ª Turma, ApCiv n.º 5002748-63.2021.4.03.6110, DJ 09/09/2022, Rel. Des. Fed. Marli Marques Ferreira). "DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. POSSIBILIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.
1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 574.706-RG/PR (Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 02/10/2017), com repercussão geral reconhecida, firmou a tese de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS" (Tema 69 da Repercussão Geral). Na ocasião, restou expressamente fixado o entendimento de que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da Seguridade Social.
2. Não havendo a anterior incidência das contribuições não se cogita de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS dos valores pagos pelo contribuinte substituído ao substituto, a título de reembolso pelo ICMS-substituição (ICMS-ST).
3. Observa-se que o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS do substituto, logo, não é pago nas diversas etapas da cadeia econômica, não sendo possível, portanto, o crédito das contribuições para o substituído, pois caracterizaria benefício fiscal não previsto em lei.
4. Em outros termos, não é possível o crédito de tributos (PIS e COFINS) que não foram recolhidos na etapa econômica anterior, pois o ICMS-ST não entra nas bases de cálculo do PIS e da COFINS devidos pelo substituto havendo, na verdade, um débito tributário já que os tributos precisam ser pagos na etapa econômica subsequente (no substituído).
5. Se o valor do ICMS-ST não integra a receita bruta da substituída, já que o pagamento do tributo ocorre na etapa econômica anterior, não é possível o abatimento dos valores pagos a tal título da base de cálculo das contribuições em comento.
6. Agravo de instrumento desprovido. (3ª Turma, AI n.º 5022654-07.2019.4.03.0000, DJ 02/04/2020, Rel. Des. Fed. Antonio Carlos Cedenho). Isto posto, DENEGO A SEGURANÇA pleiteada na exordial. Procedi à resolução do mérito nos termos do artigo 487, I, do CPC. Sem condenação em honorários, com base no art. 25 da Lei n.º 12.016/2009. Custas ex lege. Oficie-se a autoridade coatora, cientificando-a do teor da presente decisão.
Oportunamente, dê-se baixa na distribuição e arquivem-se os autos, com as cautelas legais.
Publique-se e intime(m)-se. São Paulo, 24 de abril de 2023.
