Publicacao/Comunicacao
Intimação - Sentença
SENTENÇA
AUTOR: APTIV MANUFATURA E SERVICOS DE DISTRIBUICAO LTDA. Advogados do(a)
AUTOR: CRISTIANO IAM SARHAN HUSSNI NARCHI - SP494752, FELIPE CERRUTTI BALSIMELLI - SP269799, LORENZO MIDEA TOCCI - SP423584, LUCIANA ROSANOVA GALHARDO - SP109717
REU: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SÃO JOSÉ DOS CAMPOS//SP S E N T E N Ç A Relatório
Autora: O primeiro ponto que nos parece óbvio aqui é o de que se a lei se refere a custo de bem importado (expressão: "bens constantes dos documentos de importação") e a preço de revenda, por óbvio que está a exigir uma relação de correspondência entre o custo do que se importa (entrada) e o preço do que se revende (saída). Assim, o preço de revenda diz respeito à revenda (saída) daquele mesmo bem importado e não a nenhum outro. Desta forma, não há como imaginar que dentro do preço de revenda possa ser embutido o valor da revenda de bens outros que não sejam aquele que foi importado, ainda que com ele venham a compor um outro (novo) bem. Fosse assim, não haveria simetria entre o custo de entrada e o preço de saída, já que calculados sobre bens diversos. O equívoco do raciocínio salta: a Lei n. 9.430/96 exige uma correspondência lógica entre o custo (entrada) e o preço (saída).
PROCEDIMENTO COMUM CÍVEL (7) Nº 5002526-96.2020.4.03.6121 / 1ª Vara Federal de Taubaté
Trata-se de ação anulatória de débito tributário ajuizada por Aptiv Manufatura e Serviços de Distribuição Ltda contra a União Federal (ID 43414940). Em síntese, a Autora requer a desconstituição e extinção de créditos tributários apurados por meio de processo administrativo fiscal ou, subsidiariamente, o seu recálculo segundo os critérios que reputa corretos. Requer, ainda, a produção de prova pericial, e a concessão de tutela de urgência para o fim de suspender a exigibilidade dos créditos em questão. Custas recolhidas (ID 43191862). Em decisão de 15.12.2020, foi concedida a tutela de urgência para o fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário em questão (ID 43433768). Esta decisão foi reformada nos autos do agravo de instrumento 5034137-97.2020.403.0000 (ID 359540271). Devidamente citada, a Ré apresentou contestação, por meio da qual requereu a improcedência dos pedidos iniciais (ID 43799702). Réplica juntada (ID 53743048). Em decisão de 18.02.2022, foi determinada a realização de perícia contábil (ID 243386107). Esta decisão foi revista em 29.10.2024 (ID 343927692). Petição da Autora requerendo a utilização de prova emprestada (ID 344660992). Petição da Autora apresentando seguro-garantia (ID 357246933), complementada posteriormente (IDs 361201642 e 363052350). A Ré discordou da garantia (ID 362964930). Em decisão de 16.05.2025, foi aceito o seguro-garantia apresentado, para fins de expedição de certidão positiva com efeito de negativa em favor da Autora (ID 363717884). É o relatório. Passo a fundamentar e a decidir. FUNDAMENTAÇÃO Preliminares Relação entre esta ação anulatória e as ações anulatórias 5002295-69.2020.403.6121 e 5002501-83.2020.403.6121 A Autora alega que parte do crédito tributário discutido neste processo decorre de uso de saldo de base negativa de CSLL. Este crédito, por sua vez, foi cobrado pelo Fisco em razão do não reconhecimento de operações feitas pela Autora em períodos anteriores, os quais estão em discussão nas ações anulatórias 5002295-69.2020.403.6121 e 5002501-83.2020.403.6121. À época do ajuizamento desta ação anulatória, havia, nas ações pretéritas, tutela de urgência concedida para suspender a exigibilidade dos tributos naqueles processos, razões pelas quais a Autora alega que o crédito tributário aqui discutido seria inexigível. Contudo, neste momento o cenário é diverso. No processo 5002295-69.2020.403.6121, a tutela de urgência foi revista em agravo de instrumento, e foi proferida sentença de total improcedência. No processo 5002501-83.2020.403.6121, foi proferida sentença de total improcedência, e revogada a tutela de urgência. Houve a apresentação de seguro-garantia, que foi aceito e permite a expedição de certidão positiva com efeito de negativa, porém não produz efeitos na exigibilidade do tributo. Deste modo, ao menos pelas razões aqui discutidas, não há que se falar em inexigibilidade da cobrança. Presentes os pressupostos regulares de desenvolvimento do processo, passo ao mérito. Mérito A Autora questiona a exigibilidade de crédito tributário apurado no processo administrativo fiscal 16643.000386/2010-12. O valor atualizado do débito, segundo cálculo da Autora, para novembro de 2020 (ID 43144940), é de R$ 52.176.860,15 (cinquenta e dois milhões, cento e setenta e seis mil, oitocentos e sessenta reais e quinze centavos). A referida autuação se deu em razão de ajustes de preços de transferência, em importações realizadas no ano de 2005. Ao longo de sua petição inicial, questiona os critérios utilizados pela Fiscalização para a apuração dos valores devidos, nos seguintes termos: A metodologia utilizada (“PRL 60”, prevista na IN 243/2002) é ilegal e inconstitucional, pois viola a metodologia prevista no artigo 18, Lei 9.430/1996, além de diversos princípios constitucionais tributários (legalidade, capacidade contributiva, e da vinculação do ato administrativo); Subsidiariamente, a apuração dos ajustes feitos deve se dar com base nos preços FOB, e não CIF + II; Subsidiariamente, houve erro de cálculo em razão da desconsideração de variação de estoque; Subsidiariamente, afastamento de juros sobre a multa de ofício; Subsidiariamente, permitir que a Autora comprove poder usar método mais benéfico; Subsidiariamente, teria havido violação ao Tratado Brasil-Argentina. A questão de fundo diz respeito à metodologia dos preços de transferência.
Trata-se de instrumento de combate à erosão de bases tributáveis, cujo objetivo é assegurar que os fatos geradores de obrigações tributárias não escapem do poder estatal em razão de alocação de lucros promovidas por contribuintes que possuam projeção empresarial internacional. O instituto está lastreado na expressão arm’s length, cuja natureza, segundo Schoueri[1], é a de mandado de otimização que pressupõe a comparação do preço praticado entre partes relacionadas por outro que, em situação equivalente, seria praticado entre partes independentes. Busca-se a comparação entre uma operação em condições normais de mercado e a operação entre as partes vinculadas, a fim de que se determine o valor envolvido em uma operação desprovida de vinculação. É o preço parâmetro, cuja finalidade é evitar a indevida exportação de lucros. Como se nota,
trata-se de presunção. Assim, a lei brasileira cria fórmula e margem de lucro a serem utilizadas no cálculo do preço parâmetro. Preço praticado é o valor definido entre as partes vinculadas. É este preço que será controlado – fiscalizado - pelas regras de transferência. É um dado fático e concreto, registrado nos documentos de importação. Preço parâmetro é a referência que será utilizada pela legislação para que seja feito o controle do preço praticado. É o preço que a legislação entende como aceitável fiscalmente. É apurado por um dos métodos de preços de transferência previstos na legislação (exemplo: método PRL). É uma presunção[2]. “Preço de transferência” pressupõe comparação entre “preço praticado” e “preço parâmetro”. Se o preço praticado é maior que o preço parâmetro, esta diferença não é dedutível para fins tributários. Este controle se justifica pois, se o preço (efetivamente) praticado na operação for superior ao preço parâmetro, isto pode tanto (i) acarretar indevida redução da base de cálculo (e portanto, menor recolhimento de tributos), quanto (ii) disfarçada remessa de lucros ao exterior. Em apertada síntese, para a apuração do “preço parâmetro”, há 3 (três) métodos. O “método PRL” (preço de revenda menos lucro) parte do preço de revenda no Brasil e aplica uma margem de lucro padrão, sendo utilizado quando o produto é revendido no Brasil. O “método PIC” (preços independentes comparados) compara o preço pago a fornecedores independentes, sendo utilizado quando há compras do mesmo item de terceiros. O “método CPL” (custo de produção mais lucro) considera o custo de produção da matriz mais uma margem de lucro, sendo mais usado quando o bem é produzido pela empresa vinculada. O contribuinte escolhe este método ciente de que ele demanda carga probatória maior. Passa-se à análise separada de cada um dos pontos trazidos pela Autora. As premissas ora utilizadas dizem respeito à legislação aplicável à época dos fatos. Conflito entre a IN 243/2002 e a Lei 9.430/1996 A questão principal diz respeito a ajustes de preços de transferência em operações de importação havidas no ano-calendário de 2005. A Autora alega que a metodologia em questão (“PRL 60”), prevista na Instrução Normativa (“IN”) 243/2002, teria violado o artigo 97, do Código Tributário Nacional, por extrapolar a metodologia prevista no artigo 18, Lei 9.430/1996, segundo a redação aplicável à época. Traz, ainda, alegação genérica de inconstitucionalidade, por suposta violação aos princípios da legalidade, capacidade contributiva e de vinculação do ato administrativo. Afirma que houve inovação da referida IN em relação à lei, pois estaria prevendo fórmulas de cálculo diversas; que a IN majorou a carga tributária em comparação com o que previa a fórmula da Lei 9.430/1996; que não há fundamento lógico ou finalístico; que a edição das medidas provisórias (MP’s) 478/2009 e 563/2012, sendo esta última convertida na Lei 12.715/2012, teria se dado em razão de ilegalidades contidas na IN 243/2002. Os dispositivos vigentes à época são os seguintes: Lei 9.430/1996 Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: (...) II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000) 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; (Redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000) Instrução normativa 243/2002 Art. 12. A determinação do custo de bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, dedutível da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, poderá, também, ser efetuada pelo método do Preço de Revenda menos Lucro (PRL), definido como a média aritmética ponderada dos preços de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos: I - dos descontos incondicionais concedidos; II - dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; III - das comissões e corretagens pagas; IV - de margem de lucro de: a) vinte por cento, na hipótese de revenda de bens, serviços ou direitos; b) sessenta por cento, na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção. § 1º Os preços de revenda, a serem considerados, serão os praticados pela própria empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores, pessoas físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculados. § 2º Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das quantidades negociadas. § 3º Na determinação da média ponderada dos preços, serão computados os valores e as quantidades relativos aos estoques existentes no início do período de apuração. § 4º Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada computando-se as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do encerramento do período de apuração. (...) § 8º A margem de lucro a que se refere a alínea "a" do inciso IV do caput será aplicada sobre o preço de revenda, constante da nota fiscal, excluídos, exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos. § 9º O método do Preço de Revenda menos Lucro mediante a utilização da margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que, no País, não haja agregação de valor ao custo dos bens, serviços ou direitos importados, configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos importados. § 10. O método de que trata a alínea "b" do inciso IV do caput será utilizado na hipótese de bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção. § 11. Na hipótese do § 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado excluindo-se o valor agregado no País e a margem de lucro de sessenta por cento, conforme metodologia a seguir: I - preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas; II - percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade com a planilha de custos da empresa; III - participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no custo total, apurado conforme o inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de acordo com o inciso I; IV - margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a " participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido", calculado de acordo com o inciso III; V - preço parâmetro: a diferença entre o valor da " participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido", calculado conforme o inciso III, e a margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo com o inciso IV. Em primeiro lugar, note-se que a mera existência, na instrução normativa, de palavras ou conteúdos não existentes na lei, por si só, não caracteriza ilegalidade. Sua função é a de regulamentar o texto da lei, e não de meramente repeti-lo, do contrário, seria completamente inócua. Neste sentido, é o Desembargador Federal deste TRF-3ª Região, José Carlos Francisco: No entanto, sabemos que a função regulamentar deve ser fiel primeiro à ordem constitucional, de modo que a omissão do legislador não exclui o ônus de o Executivo cumprir as suas funções institucionais, suprindo integralmente a lacuna da lei no caso de normas de eficácia plena e especialmente em razão dos preceitos constitucionais de eficácia contida, para tanto se orientando de todos os princípios, fundamentos e objetivos do Estado Democrático de Direito em sua busca pela justiça social. Quando a lacuna for no ato legislativo, a solução deverá ser a mesma, pois sendo ele dotado de eficácia jurídica, é evidente que o regulamento deve obediência ao espírito das leis e não à sua "letra" pura e simples, na medida em que a redação normativa deve ser sempre contextualizada mediante métodos de hermenêutica (como a obra de conjunto), e não meramente "lida" daí que a aplicação da lei omissa pode exigir integração mediante norma regulamentar, como modo de essa ser fiel à norma que complementa. (Função Regulamentar e Regulamentos, 1ª. Edição: 2.009. Ed. Forense) Eventual ilegalidade na metodologia de cálculo prevista na IN 243/2002, portanto, pressupõe que a norma regulamentar tenha colidido com o texto da lei, seja por ter apresentado conceito diverso, inserido conteúdo inexistente ou deixado de utilizar critério de observância obrigatória. É necessário que haja, entre a lei e a norma que a regulamenta, correspondência de sentido, e não meramente redacional. Isto é perceptível quando se nota que a IN 32/2001 – em relação à qual a Autora não se insurge - também não possuía redação idêntica ao texto legal, contudo apresentava cálculo diferente, que lhe era mais benéfico. O artigo 18, Lei 9.430/1996, em sua redação à época, dispõe sobre o limite dedutível do lucro real de custos, despesas e encargos constantes em documentos de importação ou de aquisição, em operações entre pessoas vinculadas. Afirma que o limite de dedutibilidade é o valor que não exceda o preço determinado por um dos métodos ali listados. Especificamente quanto ao método do preço de revenda menos lucro (PRL), o dispositivo legal afirma que o preço será definido a partir da média aritmética dos preços de revenda, diminuídos descontos incondicionais, impostos e contribuições incidentes sobre vendas, comissões e corretagens pagas, e margem de lucro de 60% sobre o preço de revenda, após deduzidos os valores das alíneas anteriores, e o valor agregado no país, para os casos de bens importados aplicados à produção. A IN 243/2002 trouxe alteração à IN 32/2001, sem, contudo, colidir com a Lei 9.430/1996. Se antes o percentual de 60% (sessenta por cento) incidiria sobre o valor integral do preço líquido de venda do produto diminuído do valor agregado no país, passou, com a nova redação, a ser calculado sobre a parcela do preço líquido de venda do produto referente à participação dos bens, serviços ou direitos importados. A alteração de texto de instrução normativa, por si só, não é ilegal. Ao revés, era a sistemática anterior que colidia com a própria finalidade dos preços de transferência, ao permitir dedução desproporcional dos custos. Isto porque, enquanto no preço de entrada era considerado o bem constante no documento de importação, no preço de saída, poderiam ser considerados bens que não apenas aqueles constantes do mesmo documento. Ou seja: o bem da entrada era diferente do bem da saída, o que resultava em superdimensionamento do preço de saída e, por consequência, autorizava o envio de lucros ao exterior de forma camuflada, de maneira oposta à finalidade das normas relativas a preços de transferência. A IN 243/2002, portanto, não viola o dispositivo legal, ao revés: traz fórmula para a sua adequada apuração. Neste sentido, vê-se que, em seu §11, busca-se estipular fórmula matemática para o fim de excluir o valor agregado no país e a já mencionada margem de lucro de 60% (sessenta por cento), tal como exige o artigo 18, II’d’, 1, Lei 9.430/1996. Como se nota, a apuração do preço parâmetro demanda a utilização de fórmulas matemáticas que não são de baixa complexidade, no entanto, isto, por si só, não caracteriza colisão entre a instrução normativa e o texto legal. Não é razoável esperar que toda a fórmula estará presente no texto legal, sob pena de suposta violação ao princípio da legalidade. Este caso não se aproxima, portanto, do que se conhece como “suave perda da liberdade”, em que, de maneira indevida, a lei gradativamente delega ao Executivo o tratamento de temas que nela deveriam estar contidos. Ademais, para que se pudesse afirmar que a IN 243/2002 implicou majoração da base de cálculo prevista na lei, seria necessário, primeiramente, concluir que houve violação a algum critério previsto na lei, o que, conforme se nota, não aconteceu. Ademais, é frágil o argumento de que a edição de lei posterior, trazendo para si conteúdo antes existente apenas em ato infralegal, caracterizaria confissão de sua ilegalidade.
Trata-se de pressuposto falso. Transportar para a lei um conteúdo previsto em ato regulamentar pode se dar por uma quantidade quase infinita de razões, sendo apenas uma delas o fato de que a sua manutenção em dispositivo infralegal caracterizaria ilegalidade. No mesmo sentido, não é incomum que conteúdo materialmente infraconstitucional seja, eventualmente, erigido à CF/88, com o objetivo de que a ele seja conferida maior segurança jurídica. É o que ocorre no presente caso. Chama a atenção o título que a Autora coloca em seu tópico “(d)”, de que teria havido “reconhecimento expresso” da ilegalidade da IN 243/02 pelo então Procurador-Geral da Fazenda Nacional (fls. 21, ID 43144940). Logo em seguida, afirma que “é tão flagrante a ilegalidade (...) que o próprio Ministério da Fazenda reconheceu a necessidade de lei para tanto, (...)”. Ocorre que, da exposição de motivos (em destaque pela própria Autora), nota-se que não houve reconhecimento – tampouco expresso - de ilegalidade. O fundamento é, tão somente, o de conferir maior segurança jurídica e redução de litigiosidade. Cabe, por fim, analisar a jurisprudência acerca do tema no momento em que esta sentença é proferida. Em primeiro lugar, havia, até então, entendimento consolidado no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que o levou a editar a Súmula 115: Súmula 115/CARF - A sistemática de cálculo do "Método do Preço de Revenda menos Lucro com margem de lucro de sessenta por cento (PRL 60)" prevista na Instrução Normativa SRF nº 243, de 2002, não afronta o disposto no art. 18, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996, com a redação dada pela Lei nº 9.959, de 2000. (Vinculante, conforme Portaria ME nº 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019). Havia, também, diversos precedentes nos Tribunais Regionais Federais: ApCiv. n. 5000969-87.2019.4.03.6128, TRF3, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. Luis Antônio Johonsom di Salvo, julgado em 15.09.2020; ApCiv. n. 5002007-92.2017.4.03.6100, TRF3, Sexta Turma, Rel. Des. Fed. Leila Paiva Morrison, julgado em 11.02.2020; ApCiv. n. 5000267-64.2017.4.03.6144, TRF3, Terceira Turma, Rel. Des. Fed. Luis Carlos Hiroki Muta, julgado em 24.11.2020; AG. n. 5041125-49.2016.4.04.0000, TRF4, Segunda Turma, Rel. Des. Claudia Maria Dadico, julgado em 13.12.2016. A Autora traz entendimento do STJ para defender as suas alegações. Cita dois precedentes da 1ª Turma do STJ, de 04.10.2022 e de 22.11.2022 (ID 270611964 e seguintes). Ocorre que, em 02.10.2023, em acórdão divulgado por meio do Informativo 791, a 2ª Turma do STJ, de maneira unânime, concluiu em sentido contrário: TRIBUTÁRIO. PREÇO DE TRANSFERÊNCIA. IRPJ. CSLL. ART. 18 DA LEI N. 9.430/1996. MÉTODO PRL. INTERPRETAÇÃO. IN SRF N. 243/2002. LEGALIDADE. I - Trata-se, na origem, de mandado de segurança impetrado com a finalidade de ver assegurado o direito à apuração dos preços de transferência pelo método PRL segundo os critérios estabelecidos pelo art. 18 da Lei n. 9.430/1996, afastando-se aqueles constantes na Instrução Normativa SRF n. 243/2002. (...) III - O objetivo principal da metodologia dos preços de transferência é assegurar ao Estado que os fatos geradores de obrigações tributárias não escapem do seu poder tributante por força da alocação de lucros promovida por contribuintes dotados de projeções empresariais internacionais.
Trata-se de um instrumento de combate à erosão das bases tributáveis decorrente da transferência de valores para outras jurisdições, sobre a qual a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE vem se dedicando por meio do Plano de Ação sobre BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Em termos práticos, a sistemática está baseada na comparação entre uma operação em condições normais de mercado e a operação entre partes vinculadas, determinando-se o valor envolvido na operação a partir do que usualmente acontece em situações desprovidas de vinculação (preço parâmetro). É dizer, os Estados adotam tal sistemática para que se descubra ou se confirme o real preço do bem importado, evitando assim a indevida exportação de lucros. IV - No Brasil, a metodologia dos preços de transferência foi instituída pela Lei n. 9.430/1996, norma que compreende o conceito de partes relacionadas e elenca os métodos estabelecidos, dentre eles o PRL, objeto de discussão no presente caso. Sob a redação da Lei n. 9.430/1996 vigente à época da propositura do mandado de segurança, o PRL foi um método de margens predeterminadas mediante a imposição de um coeficiente presumido de lucro, com o qual o contribuinte concordava ao optar pela aplicação em suas operações com partes relacionadas. V - A interpretação adotada pela Receita Federal do Brasil por meio da Instrução Normativa SRF n. 243/2002, referendada pelo Tribunal de origem, não viola o art. 18 da Lei n. 9.430/1996, tampouco os demais dispositivos legais indicados.
Trata-se de interpretação lógica, com base na ratio legis, ou seja, na finalidade da norma instituída. A função de uma instrução normativa não é a mera repetição do texto da lei, mas a sua regulamentação, esclarecendo a sua função prática. VI - A Instrução Normativa SRF n. 243/2002 teve por finalidade apenas consubstanciar a correta interpretação que se deve fazer no que diz respeito à metodologia prevista pelo art. 18 da Lei n. 9.430/1996, em observância ao art. 100, I, do CTN, sem que houvesse indevida majoração do tributo. A forma de cálculo prevista em lei e pormenorizada pelo art. 12 da Instrução Normativa SRF n. 243/2002 atende à finalidade consagrada pela sistemática do preço de transferência, sendo a interpretação defendida pela recorrente verdadeira causa de desrespeito aos arts. 43 e 97 do CTN, ao pretender a redução de sua carga tributária mediante a dedução indevida de valores. VII - O advento da Lei n. 12.715/2012 com o intuito de incluir as previsões da Instrução Normativa SRF n. 243/2002 ao texto da Lei n. 9.430/1996 não deveria ser encarado como reconhecimento pelo Fisco de que a norma infralegal extrapolou a previsão legal. Não obstante o correto posicionamento da Receita Federal do Brasil, tal como exposto no presente voto, é no mínimo adequada a alteração da norma para estancar as inúmeras batalhas na seara administrativa e judicial, como medida de redução de danos fiscais e de custos com o contencioso tributário. VIII - Recurso especial improvido. (REsp n. 1.787.614/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 2/10/2023, DJe de 15/4/2024.) Em extenso e pormenorizado acórdão, concluiu-se pela inexistência das alegadas ilegalidades trazidas pela
Trata-se de algo que é inerente à correta aplicação da lei. À toda evidência, essa mesma correspondência se estende ao valor agregado no Brasil que deve ser calculado levando em consideração o incremento de valor obtido quando da revenda (saída) daquele específico bem que foi importado (entrada), mesmo que ele se agregue a outros a fim de compor um outro (novo) bem. O exemplo prático trazido pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em sustentação oral na tribuna faz saltar aos olhos a gravidade da discrepância que pode ser gerada acaso assim não se compreenda esse comando legal (...) Não vejo, portanto, como os §§10 e 11, do art. 12, da IN/SRF n. 243/2002, possam estar extrapolando o art. 18, II, da Lei n. 9.430/96, visto que inserem uma metodologia de cálculo totalmente pertinente com o caput do art. 18, da Lei n. 9.430/96. Não houvesse o cálculo da proporção, seria realizada a dedução de custos relativos a bens estranhos àqueles constantes dos documentos de importação, que é justamente o que a lei não permite. É de se repetir: em momento algum o art. 18, da Lei n. 9.430/96 permitiu a dedução de custos relativos a bens estranhos àqueles constantes dos documentos de importação. (grifos no original) Ainda no julgamento acima, o Ministro Herman Benjamin, que tinha entendimento contrário, mudou sua convicção. Transcreva-se: Informo que tenho precedente de mérito a respeito do tema (decisão monocrática proferida no AREsp 2.056.722/SP), o qual, entretanto, apenas se baseou na jurisprudência da Primeira Turma do STJ (REsp 1.765.882/SP, Rel. Ministro Manoel Erhardt, DJe 29.11.2022), favorável à tese da empresa. Não obstante, sensibilizaram-me as judiciosas e bem elaboradas ponderações lançadas no aprofundado Voto do em. Ministro Relator, que bem descreveu a finalidade almejada pelo legislador (adoção da técnica de apuração do valor do preço de transferência, como instrumento destinado a viabilizar a tributação de acordo com a efetiva capacidade do sujeito passivo da exação), assim como adequadamente demonstrou ser equivocada a compreensão de que a ausência de correspondência integral entre o texto da norma contida na lei federal e o texto inserido na sua regulamentação infralegal implique necessariamente o entendimento de que houve extrapolação do poder regulamentar. Com efeito, o juízo de compatibilidade entre a norma regulamentadora e a lei regulamentada não se faz mediante análise literal e isolada da redação dos dispositivos confrontados, mas do juízo de adequação da regulamentação com o objetivo almejado pelo legislador ordinário. A norma regulamentadora só não pode ser original em relação à matéria submetida ao princípio da reserva legal, o que, em meu modesto entendimento, não se amolda à hipótese dos autos. Em síntese, nas operações relacionadas com a revenda de produtos importados e também nas operações de importação de bens utilizados como insumo na produção local, a aferição do lucro real (base de cálculo de tributos como IRPJ e CSLL, por exemplo) deve levar em consideração o percentual de participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido. Com essas singelas considerações, em exame mais aprofundado da matéria, realinho o entendimento manifestado em precedente anterior para acompanhar o em. Ministro Relator e, assim, negar provimento ao Recurso Especial. (grifo nosso) Assim, ainda que com certa oscilação jurisprudencial, ao menos neste momento, não é possível afirmar, como faz a Autora, que prevalece o entendimento que reputa correto. Neste sentido, ainda que se admita que perícias feitas em outros processos possam servir a título de prova emprestada, é certo que não interferem nas conclusões acima. A questão é exclusivamente de direito, e não demanda intervenção de perito contábil. A título exemplificativo, verifica-se de laudo juntado pela Autora (ID 34660994), que a perícia extrai suas conclusões buscando definir o que é lei, o que é instrução normativa, trazendo conceitos de interpretação gramatical, lógica e finalística (fls. 60 e seguintes), e dizendo como que o Judiciário deve interpretar a norma (item 2.2).
Trata-se de função que não lhe cabe, mas sim ao Poder Judiciário. Perito contábil é formado em ciências contábeis e faz análises contábeis. Pode apontar erros de cálculo, analisar transações financeiras, registros contábeis, entre outras (relevantes) funções. A discussão, aqui, não é contábil; é sobre compatibilidade entre instrução normativa e lei; é eminentemente jurídica, e de valoração de provas. A este respeito, note-se que o acórdão da 2ª Turma do STJ acima citado se deu em processo que era, originalmente, o mandado de segurança 0023693-12.2009.403.6100, instrumento processual que dispensa dilação probatória. O TRF-3ª Região, em diversos momentos, também entendeu da mesma maneira (irrelevância da prova pericial para este tema); como exemplo, cite-se: A apelação cível 5000267-64.2017.4.03.6144, de relatoria do Desembargador Federal Luis Carlos Hiroki Muta, julgado em 24/11/2020; A apelação cível 5001100-48.2018.4.03.6144, de relatoria da Desembargadora Federal Monica Autran Machado Nobre, julgado em 25/02/2021; A apelação cível 0000979-95.2014.4.03.6128, de relatoria do Desembargador Federal Luis Antonio Johonsom di Salvo, julgado em 06/06/2020. Por oportuno, é acertada a manifestação da Autoridade Fiscal abaixo transcrita, proferida nos autos 5002295-69.2020.403.6121 (ID 315701472 daqueles autos), cuja juntada determino neste momento, no sentido de que a instrução normativa discutida: Apenas trouxe a metodologia de como apurar o “valor agregado no País” separando o custo dos insumos importados de pessoas vinculadas do custo total do produto produzido. Ou seja, complementou a metodologia determinada na Lei. Nada mais que isso. Se o método PRL com margem de Lucro de 60% objetiva apurar o preço de transferência do insumo importado que foi utilizado na produção, nada mais lógico ao valorar a agregação do referido insumo ao produto final utilizando-se a planilha de custos do contribuinte. Rejeita-se, portanto, tal alegação da Autora. Utilização do “preço FOB” na determinação do preço praticado, ao invés do “preço CIF” A Autora requer que, nas hipóteses em que houve a adoção do método PRL 60 para apuração dos preços de transferência, seja utilizado o “preço FOB” ao invés do “preço CIF” na composição do preço praticado. As siglas FOB e CIF dizem respeito a modalidades de frete. FOB é sigla para “free on board”, ou “livre a bordo”. No frete FOB, o comprador assume os custos e riscos do transporte desde o embarque da mercadoria. É mais comum em entregas que envolvem negócios “B2B” (modelo de negócios em que empresas vendem produtos ou serviços para outras empresas). Por outro lado, CIF é sigla para “cost, insurance and freight”, ou “custo, seguro e frete”. No frete CIF, o vendedor é o responsável pelo transporte e todos os custos até a entrega da mercadoria ao destinatário final. É mais comum em entregas que envolvem negócios “B2C” (modelo de negócio em que a empresa vende produtos ou serviços diretamente para o consumidor final). Grosso modo, no frete CIF, o seu custo já estará embutido no valor total do produto. No caso de frete FOB, o custo será discriminado separadamente na nota fiscal. Como o “preço CIF” possui mais elementos em sua composição, acaba sendo maior, o que resulta em um ajuste maior feito pela Fiscalização, a partir do momento em que o preço praticado supera o preço parâmetro. O “método PRL”, ora em questão, é via de regra utilizado para importações feitas para posterior revenda. A revenda pode ser tanto do próprio produto importado, quanto de um novo, cujo bem importado foi utilizado como insumo. Neste último caso, em razão de ter havido agregação de valor, a margem de lucro considerada é de 60% (sessenta por cento), conforme modificação trazida pela Lei 9.959/2000. O então vigente artigo 18, Lei 9.430/1996, assim dispunha sobre o método PRL: Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos: (...) II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) da margem de lucro de: 1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção; A finalidade deste método é apurar o preço parâmetro e descobrir o real valor do bem importado, e então, qual é o custo dedutível. Para se chegar ao custo dedutível a partir do valor de revenda do produto no mercado nacional, deve-se fazer o caminho inverso (previsto na legislação), ou seja: subtrair do preço de revenda os itens “a” a “c” acima; no valor resultante, considerar a proporção do insumo no produto final, e após, calcular a margem de lucro. Até a edição da IN 243/2002, o cálculo então utilizado acarretava distorção (na então vigente IN 32/2001): a margem de lucro incidia sobre a média aritmética do preço de revenda. O problema desta fórmula é que não considerava a participação do insumo na formação do preço final. Isto foi detectado pela 2ª Turma do STJ, que a levou a concluir que o problema não estava na IN 243/2002, mas na IN 32/2001. Assim, para que seja identificado qual é o custo dedutível, é preciso, por óbvio, identificar qual é o custo real, que não abrange apenas o contido no preço FOB, mas, também, os custos que integram o preço CIF (frete, seguro e impostos não recuperáveis). Estes custos estão inseridos no preço de revenda da mercadoria em território nacional, não havendo racionalidade econômica na argumentação em sentido contrário. São efetivos custos, motivo pelo qual havia o então §6º no artigo 18, Lei 9.430/1996: § 6º Integram o custo, para efeito de dedutibilidade, o valor do frete e do seguro, cujo ônus tenha sido do importador e os tributos incidentes na importação. Note-se, por fim, que a adoção do preço FOB violaria a ideia de comparabilidade, e, na prática, desnaturaria a sistemática dos preços de transferência. Preço de transferência pressupõe comparação de transação entre partes vinculadas com transação entre partes independentes. Para a comparação ser válida, deve utilizar bases equivalentes. Quando uma empresa no Brasil compra bem no exterior de terceiro não vinculado, esta empresa tem um custo de importação. Neste custo de importação, estão inseridas despesas como frete e seguro, e estes valores interferirão no seu preço de revenda e na sua margem de lucro quando da comercialização deste bem aqui no país, seja ele como produto final, ou como insumo de outro bem. A Autora, porém, quer que estes custos não entrem no cálculo, ou seja: quer que o cálculo seja feito como se estas despesas – que são reais – simplesmente não existissem. Se aceito seu raciocínio, haveria tanto violação à legislação, quanto à lógica econômica e à essência dos preços de transferência, pois haveria comparação entre bases não equivalentes. Por este motivo, revejo entendimento anterior, devendo ser mantida a autuação. Não há, por fim, que se falar em aplicação do artigo 19-E, Lei 10.522/2002, inserido por meio da Lei 13.988/2020 (e posteriormente revogado pela Lei 14.689/2023), porquanto sua vigência foi posterior ao julgamento do processo administrativo em discussão; em se tratando de ato jurídico perfeito, não há que se falar em retroatividade, sob pena de violação ao artigo 5º, XXXVI, CF/88. Retificação da base de cálculo por suposto erro de cálculo na desconsideração de variações de estoque A Autora afirma que a Autoridade Fiscal desconsiderou a variação de seu estoque durante o período autuado, o que interferiu na apuração do preço médio ponderado das importações. Assim, mercadorias que não deixaram o estoque teriam sido indevidamente consideradas na composição do preço médio. Estoque são produtos ou insumos armazenados para posterior comercialização. Diz respeito a custo. No momento em que uma empresa adquire produto para revenda, deve registrar seu custo original em conta de Ativo. Este custo – e por consequência o preço médio (preço praticado) é o mesmo, seja para o produto consumido, como para o produto em estoque (sujeito a ajuste posterior, quando vier a ser consumido). Assim, diversamente do que alega a Autora, o preço praticado – que reflete o custo de aquisição – na compra dos produtos importados não depende da quantidade vendida e da que permanece em estoque ao fim do período de apuração. Note-se que, em contestação, a Ré identifica equívoco na argumentação da Autora em sua petição inicial. A Ré aponta que, ao contrário do que a Autora diz, não houve inclusão do estoque final do ano-calendário no cálculo, mas apenas utilização das quantidades que integraram os produtos revendidos, conforme as planilhas que estão nos autos (fls. 43, ID 43799702). Em réplica, em seus itens 57 e 58 (fls. 23, ID 53743048), a Autora meramente repete o que já disse em sua petição inicial para esta parcela da autuação (itens 111 a 114, fls. 38, ID 43144940). Assim, não indica, sequer, em que medida os cálculos das planilhas constantes nos autos estariam matematicamente equivocados, tampouco que a Ré teria errado em sua constatação na argumentação da Autora, fatos estes que reforçam o caráter meramente protelatório de eventual perícia contábil. Realização de prova pericial para que a Autora possa comprovar a fazer uso do método mais benéfico A Autora alega que a legislação lhe confere o direito de escolher o método mais benéfico na apuração dos tributos devidos. Ocorre que há prazo para esta escolha. Não se deve confundir prazo para provar o método mais benéfico com prazo para escolher o método mais benéfico. O então vigente artigo 18, §4º, Lei 9.430/1996 permitia que o contribuinte escolhesse o método mais vantajoso. A partir do então vigente artigo 6º, Lei 9.430/1996, caberia à Autora indicar em DIPJ o método a ser utilizado para que o tributo fosse pago no prazo legalmente determinado: Art. 6º O imposto devido, apurado na forma do art. 2º, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir. O então vigente artigo 832, Decreto 3.000/1999 (RIR/99) estabelecia a possibilidade de a DIPJ ser retificada, desde que antes de iniciado processo de lançamento de ofício: Art. 832. A autoridade administrativa poderá autorizar a retificação da declaração de rendimentos, quando comprovado erro nela contido, desde que sem interrupção do pagamento do saldo do imposto e antes de iniciado o processo de lançamento de ofício (Decreto-Lei nº 1.967, de 1982, art. 21, e Decreto-Lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, art. 6º). Parágrafo único. A retificação prevista neste artigo será feita por processo sumário, mediante a apresentação de nova declaração de rendimentos, mantidos os mesmos prazos de vencimento do imposto. No mesmo sentido, o então artigo 10, §2º, III e §4º, Instrução Normativa 583/2005 (posteriormente revogada pela IN 583/2005, sem interrupção de sua força normativa) permitia que a Autora pudesse retificar eventuais equívocos em seus documentos fiscais (DCTF e DIPJ) por meio de retificadoras, desde que antes do início de procedimento fiscal: Art. 10. Os pedidos de alteração nas informações prestadas em DCTF serão formalizados por meio de DCTF retificadora, mediante a apresentação de nova DCTF elaborada com observância das mesmas normas estabelecidas para a declaração retificada. (...) § 2º Não será aceita a retificação que tenha por objeto alterar os débitos relativos a tributos e contribuições: (...) III - em relação aos quais o sujeito passivo tenha sido intimado do início de procedimento fiscal. (...) § 4º A pessoa jurídica que entregar DCTF retificadora, alterando valores que tenham sido informados na DIPJ, deverá apresentar, também, DIPJ retificadora. A norma acima não é desarrazoada. Erros acontecem, porém há prazos para os erros serem corrigidos. No momento em que a Fiscalização instaura procedimento de fiscalização – ou pior, quando já encerrada a fiscalização e iniciada a fase contenciosa, após a autuação -, não cabe mais ao contribuinte promover sucessivas alterações no método que ele já havia escolhido, sob pena de indevido tumulto e embaraço à atividade estatal.
Trata-se de situação que viola a boa-fé. O contribuinte indica livremente método para pagar seus tributos. A Autoridade Fiscal solicita esclarecimentos, que são reputados insuficientes, motivo pelo qual instaura procedimento de fiscalização. Quando a Autoridade Fiscal se debruça para analisar o acerto dos cálculos, o contribuinte muda o método escolhido; isto obriga a Autoridade Fiscal a refazer todo o trabalho que já vinha desenvolvendo, o que pode resultar em (i) decadência do crédito tributário, porque não haverá tempo suficiente para reanálise, ou (ii) em deficiência na análise de documentos e na fundamentação de eventual autuação, com significativas possibilidades de anulação futura. Suposta violação a Tratado Brasil-Argentina Não merece guarida a alegação de violação aos artigos 9º e 24, Decreto 87.976/1982 (Tratado Brasil – Argentina), ou eventual ilegalidade e inconstitucionalidade das regras de preço de transferência. A Autora diz que a OCDE interpreta tal tratado no sentido de que ajustes somente são permitidos no caso de desacordo dos preços praticados, o que não foi comprado pela Fiscalização. Ambas as alegações não se sustentam. Em primeiro lugar, não há vinculação do Poder Judiciário à alegada interpretação dada pela referida organização internacional, da qual, como bem lembrou a Ré, o Brasil sequer é membro. Ainda que assim não o fosse, restou exaustivamente provado no curso da fiscalização, e também no processo administrativo, que houve desacordo dos preços praticados pela Autora. Incidência de juros sobre multa Não há, por fim, que se falar em não incidência de juros sobre a multa de ofício imposta. A esse respeito, é de se destacar que o crédito tributário abrange não apenas o tributo, mas também as penalidades decorrentes do seu não pagamento. Tal conclusão está em consonância com o que dispõe o artigo 43, Lei 9.430/1996: Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento. Rejeita-se, portanto, esta alegação. DISPOSITIVO
Diante do exposto, julgo IMPROCEDENTES os pedidos, com resolução do mérito, nos termos do art. 487, inciso I, do Código de Processo Civil, consoante fundamentação. Não há que se analisar tutela de urgência, porque já houve a sua revogação nos autos do agravo de instrumento 5034137-97.2020.403.0000. CONDENO a parte Autora ao pagamento das custas processuais e dos honorários sucumbenciais, os quais arbitro no patamar de 3% (três por cento) sobre o valor atualizado da causa, com base no art. 85, §3º, inciso IV, e §4º, inciso III, c/c art. 86, ambos do Código de Processo Civil. Sentença não sujeita a remessa necessária. Serve a presente sentença como ofício/expediente de cumprimento para as comunicações necessárias. Providencie a Secretaria a juntada a estes autos do documento contido no ID 315701472 dos autos 5002295-69.2020.403.6121. Sentença registrada eletronicamente. Publique-se. Intime-se. Cumpra-se. Taubaté, data da assinatura eletrônica. THIAGO DE ALMEIDA BRAGA NASCIMENTO Juiz Federal Substituto [1]SCHOUERI, L. E. Presunções jurídicas, arm’s length e o conceito de custo para fins de preços de transferência. Direito Tributário Atual, v. 31, p. 96-116, 2014. [2] SCHOUERI, L. E. Presunções jurídicas, arm’s length e o conceito de custo para fins de preços de transferência. Direito Tributário Atual, v. 31, p. 96-116, 2014